第一節(jié) 借款費用概述

在市場經(jīng)濟條件下，資金是企業(yè)生存和發(fā)展的生命源泉，其需求大量增加，來源日益多元化，無論是固定資產(chǎn)的購建，對外投資，還是材料或者商品的采購等，都需要資金。企業(yè)除了利用權(quán)益性資金解決部分資金來源外，通常會采取借款方式籌措生產(chǎn)經(jīng)營所需資金?！镀髽I(yè)會計準則第17號——借款費用》（以下簡稱借款費用準則）規(guī)范了借款費用的確認、計量和相關(guān)信息的披露要求，有助于如實反映企業(yè)資金成本，評估企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。

借款費用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。因借款而發(fā)生的利息包括企業(yè)向銀行或者其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務所承擔的利息等。因借款而發(fā)生的折價或者溢價主要是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價或者溢價，發(fā)行債券中的折價或者溢價，其實質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實際利率），屬于借款費用的范疇。因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構(gòu)成部分。承租人根據(jù)租賃準則所確認的融資租賃發(fā)生的融資費用也屬于借款費用，其是否應予自辦化或費用化，應按借款費用準則處理。

本章著重講解了借款費用的確認和計量，尤其是借款費用資本化的條件以及借款費用資本化金額的計量等問題。

第二節(jié) 借款費用的確認

借款費用的確認主要解決的是將每期發(fā)生的借款費用資本化、計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，還是將有關(guān)借款費用費用化、計入當期損益的問題。根據(jù)借款費用準則的規(guī)定，借款費用確認的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

按照借款費用準則，借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。專門借款通常應當有明確的用途，即為購建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的，并通常應當具有標明該用途的借款合同。例如，某制造企業(yè)為了建造廠房向某銀行專門貸款1億元、某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了開發(fā)某住宅小區(qū)向某銀行專門貸款2億元等，均屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受與銀行相關(guān)合同限制。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。

符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、確認為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認定為符合資本化條件的資產(chǎn)。符合資本化條件的存貨主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機器設備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預定可銷售狀態(tài)。其中，“相當長時間”應當是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為一年以上（含一年）。

在實務中，如果由于人為或者故意等非正常因素導致資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)時間相當長的，該資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。企業(yè)只有對發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費用，才允許資本化，資本化期間的確定是借款費用確認和計量的重要前提。根據(jù)借款費用準則的規(guī)定，借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但不包括借款費用暫停資本化的期間。

一、借款費用開始資本化的時點

借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。這三個條件中，只要有一個條件不滿足，相關(guān)借款費用就不能資本化。

（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生

資產(chǎn)支出包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔帶息債務形式所發(fā)生的支出。

1．支付現(xiàn)金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出。

(例18—1)某企業(yè)用現(xiàn)金或者銀行存款購買為建造或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用材料，支付有關(guān)職工薪酬，向工程承包商支付工程進度款等，這些支出均屬于資產(chǎn)支出。

2.轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。

(例18—2)某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括自己生產(chǎn)的水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，企業(yè)同時還將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)所需用工程物資的，這些產(chǎn)品成本均屬于資產(chǎn)支出。

3.承擔帶息債務，是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需物資等而承擔的帶息應付款項(如帶息應付票據(jù))。企業(yè)以賒購方式購買這些物資所產(chǎn)生的債務可能帶息，也可能不帶息。如果企業(yè)賒購這些物資承擔的是不帶息債務，就不應當將購買價款計入資產(chǎn)支出，因為該債務在償付前不需要承擔利息，也沒有占用借款資金。企業(yè)只有等到實際償付債務，發(fā)生了資源流出時，才能將其作為資產(chǎn)支出。如果企業(yè)賒購物資承擔的是帶息債務，則企業(yè)要為這筆債務付出代價，支付利息，與企業(yè)向銀行借入款項用以支付資產(chǎn)支出在性質(zhì)上是一致的。企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔的帶息債務應當作為資產(chǎn)支出，當該帶息債務發(fā)生時，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

(例18—3)某企業(yè)因建設長期工程所需，于20×7年3月1日購入一批工程用物資，開出一張10萬元的帶息銀行承兌匯票，期限為6個月，票面年利率為6％。

對于該事項，企業(yè)盡管沒有為工程建設的目的直接支付現(xiàn)金，但承擔了帶息債務，所以應當將10萬元的購買工程用物資款作為資產(chǎn)支出，自3月1日開出承兌匯票開始即表明資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

（二）借款費用已經(jīng)發(fā)生

借款費用已經(jīng)發(fā)生，是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項的借款費用或者所占用的一般借款的借款費用。

(例18—4)某企業(yè)于20×7年1月1日為建造一幢建設期為2年的廠房，從銀行專門借入款項5000萬元，當日開始計息。在20×7年1月1日即應當認為借款費用已經(jīng)發(fā)生。

（三）為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始

為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始，是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始，如主體設備的安裝、廠房的實際開工建造等。它不包括僅僅持有資產(chǎn)但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進行的實質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動。

(例18—5)某企業(yè)為了建設廠房購置了建筑用地，但是尚未開工興建房屋，有關(guān)房屋實體建造活動也沒有開始，在這種情況下即使企業(yè)為了購置建筑用地已經(jīng)發(fā)生了支出，也不應當將其認為為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。

企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關(guān)借款費用才可開始資本化，只要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能開始資本化。

二、借款費用暫停資本化的時間

符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費用仍可資本化。在實務中，企業(yè)應當遵循“實質(zhì)重于形式”等原則來判斷借款費用暫停資本化的時間，如果相關(guān)資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的中斷時間較長而且滿足其他規(guī)定條件的，相關(guān)借款費用應當暫停資本化。

(例18—6)某企業(yè)于20×7年1月1日利用專門借款開工興建一幢辦公樓，支出已經(jīng)發(fā)生，因此借款費用從當日起開始資本化。工程預計于20×8年3月完工。

20×7年5月15日，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導致工程中斷，直到9月10日才復工。該中斷就屬于非正常中斷，因此，上述專門借款在5月15日至9月10日間所發(fā)生的借款費用不應資本化，而應作為財務費用計入當期損益。

非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。比如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時供應，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動糾紛等原因，導致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。

非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素(如雨季或冰凍季節(jié)等原因)導致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。

(例18—7)某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，遇上冰凍季節(jié)(通常為6個月)，工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過后方能繼續(xù)施工。

由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長時間的冰凍為正常情況，由此導致的施工中斷是可預見的不可抗力因素導致的中斷，屬于正常中斷。在正常中斷期間所發(fā)生的借款費用可以繼續(xù)資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

三、借款費用停止資本化的時點

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。如果所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別建造、分別完工的，企業(yè)應當區(qū)別情況界定借款費用停止資本化的時點。

所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應當停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化，因為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

(例18—8)某企業(yè)利用借入資金建造由若干幢廠房組成的生產(chǎn)車間，每幢廠房完工時間不一樣，但每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨使用。

在這種情況下，當其中的一幢廠房完工并達到預定可使用狀態(tài)時，企業(yè)應當停止該幢廠房相關(guān)借款費用的資本化。

(例18—9)ABC公司借入一筆款項，于20×7年2月土日采用出包方式開工興建一幢辦公樓。20×8年10月10日工程全部完工，達到合同要求。10月30日工程驗收合格，11月15日辦理工程竣工結(jié)算，11月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，12月1日辦公樓正式投入使用。

在本例中，企業(yè)應當將20×8年10月10日確定為工程達到預定可使用狀態(tài)的時點，作為借款費用停止資本化的時點。后續(xù)的工程驗收日、竣工結(jié)算日、資產(chǎn)移交日和投入使用日均不應作為借款費用停止資本化的時點，否則會導致資產(chǎn)價值和利潤的高估。

如果企業(yè)購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)完工，也不能夠認為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建固定資產(chǎn)整體完工時，才能認為資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用方可停止資本化。

(例18—10)某企業(yè)建設某一涉及數(shù)項工程的鋼鐵冶煉項目，每個單項工程都是根據(jù)各道冶煉工序設計建造的，只有在每項工程都建造完畢后，整個冶煉項目才能正式運轉(zhuǎn)，達到生產(chǎn)和設計要求，每一個單項工程完工后不應認為資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用狀態(tài)，只有等到整個冶煉項目全部完工，達到預定可使用狀態(tài)時，才停止借款費用的資本化。

第三節(jié) 借款費用的計量

一、借款利息資本化金額的確定

（一）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額，確定專門借款應予資本化的利息金額。

（二）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。

（三）每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。

企業(yè)在確定每期利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額時，應當首先判斷符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程所占用的資金來源。如果所占用的資金是專門借款資金，則應當在資本化期間內(nèi)，根據(jù)每期實際發(fā)生的專門借款利息費用，確定應予資本化的金額。在企業(yè)將閑置的專門借款資金存入銀行取得利息收入或者進行暫時性投資獲取投資收益的情況下，企業(yè)還應當將這些相關(guān)的利息收入或者投資收益從資本化金額中扣除，以如實反映符合資本化條件的資產(chǎn)的實際成本。

(例18—11)ABC公司于20×7年1月1日正式動工興建一幢廠房，工期預計為1年零6個月，工程采用出包方式，分別于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程進度款。

ABC公司為建造廠房于20×7年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為6％。另外在20×7年7月1日又專門借款4000萬元，借款期限為5年，年利率為7％。借款利息按年支付。(如無特別說明，本章例題中名義利率與實際利率均相同)

閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5％。

廠房于20×8年6月30日完工，達到預定可使用狀態(tài)。

ABC公司為建造該廠房的支出金額如表18—l所示。

表18—l                                單位：萬元

由于ABC公司使用了專門借款建造廠房，而且廠房建造支出沒有超過專門借款金額，因此公司20×7年、20×8年為建造廠房應予資本化的利息金額計算如下：

(1)確定借款費用資本化期間為20×7年1月1日至20×8年6月30日。

(2)計算在資本化期間內(nèi)專門借款實際發(fā)生的利息金額：

20×7年專門借款發(fā)生的利息金額＝2000×6％＋4000×7％×6÷12＝260(萬元)

20×8年1月1日～6月30日專門借款發(fā)生的利息金額＝2000×6％×6÷12＋4000×7％×6÷12＝200(萬元)

(3)計算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進行短期投資的收益：

20×7年短期投資收益＝500×0.5％×6－2000×0.5％×6＝75(萬元)

20×8年1月1日～6月30日短期投資收益＝500×0.5％×6＝15(萬元)

(4)由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費用的資本化金額應當以其實際發(fā)生的利息費用減去將閑置的借款資金進行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：

公司20×7年的利息資本化金額＝260－75＝185(萬元)

公司20×8年的利息資本化金額＝200－15＝185(萬元)

有關(guān)賬務處理如下：

20×7年12月31日：

借；在建工程                  1850000

應收利息(或銀行存款)             750000

貸：應付利息                  2600000

20×8年6月30日：

借：在建工程                  1850000

應收利息(或銀行存款)             150000

貸：應付利息                  2000000

企業(yè)在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時，如果專門借款資金不足而占用了一般借款資金的，或者企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)并沒有借入專門借款，而占用的都是一般借款資金，企業(yè)應當根據(jù)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。如果符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)沒有借入專門借款，則應以累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為基礎計算所占用的一般借款利息資本化金額。即企業(yè)占用一般借款資金購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時，一般借款的借款費用的資本化金額的確定應當與資產(chǎn)支出相掛鉤。

(例18—12)沿用(例18—11)，假定ABC公司為建造廠房于20×7年1月1日專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為6％。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中占用了兩筆一般借款，具體資料如下：

(1)向甲銀行長期貸款2000萬元，期限為20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率為6％，按年支付利息。

(2)發(fā)行公司債券1億元，于20×6年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8％，按年支付利息。假定全年按360天計算。其他相關(guān)資料均同例18—11。

在這種情況下，公司應當首先計算專門借款利息的資本化金額，然后計算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下：

(1)計算專門借款利息資本化金額

20×7年專門借款利息資本化金額＝2000×6％-500×0.5％×6＝105(萬元)

20×8年專門借款利息資本化金額＝2000×6％×180/360＝60(萬元)

(2)計算一般借款資本化金額

在建造廠房過程中，自20×7年7月1日起已經(jīng)有2000萬元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日支出的1500萬元也占用了一般借款。計算這兩筆資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)如下：

20×7年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝2000×180÷360＝1000(萬元)

一般借款利息資本化率(年)＝(2000×6％＋10000×8％)÷(2000＋10000)＝7.67%

20×7年應予資本化的一般借款利息金額＝1000×7.67％＝76.70(萬元)

20×8年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝(200071500)×180÷360＝1750(萬元)

20×8年應予資本化的一般借款利息金額＝1750×7.67％＝134.23(萬元)

(3)根據(jù)上述計算結(jié)果，公司建造廠房應予資本化的利息金額如下：

20×7年利息資本化金額＝105＋76.70＝181.70(萬元)

20×8年利息, 資本化金額＝60＋134.23＝194.23(萬元)

(4)有關(guān)賬務處理如下：

20×7年12月31日：

借：在建工程                  1817000

財務費用                8433000

應收利息(或銀行存款)             150000

貸：應付利息                  10400000

注：20×7年實際借款利息＝2000×6％＋2000×6％＋10000×8％＝1040(萬元)。

20×8年6月30日：

借：在建工程                  1942300

財務費用                3257700

貸：應付利息                  5200000

注：20×8年1月1日至6月31日的實際借款利息＝1040÷2＝520(萬元)

二、借款輔助費用資本化金額的確定

輔助費用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費用，包括借款手續(xù)費(如發(fā)行債券手續(xù)費)、傭金等。如果企業(yè)不發(fā)生這些費用，就無法取得借款，因此輔助費用是企業(yè)借入款項所付出的一種代價，是借款費用的有機組成部分。

對于企業(yè)發(fā)生的專門借款輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調(diào)整額。借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。一般借款發(fā)生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發(fā)生額。

考慮到借款輔助費用與金融負債交易費用是一致的，其會計處理相同。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債之外，其他金融負債相關(guān)的交易費用應當計入金融負債的初始確認金額。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的專門借款或者一般借款，通常都屬于除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債之外的其他金融負債。對于這些金融負債所發(fā)生的輔助費用需要計入借款的初始確認金額，即抵減相關(guān)借款的初始金額，從而影響以后各期實際利息的計算。換句話說，由于輔助費用的發(fā)生將導致相關(guān)借款實際利率的上升，從而需要對各期利息費用作相應調(diào)整，在確定借款輔助費用資本化金額時可以結(jié)合借款利息資本化金額一起計算。

三、外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定

企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所借入的專門借款為外幣借款時，由于企業(yè)取得外幣借款日、使用外幣借款日和會計結(jié)算日往往并不一致，而外匯匯率又在隨時發(fā)生變化，因此，外幣借款會產(chǎn)生匯兌差額。相應地，在借款費用資本化期間內(nèi)，為購建固定資產(chǎn)而專門借入的外幣借款所產(chǎn)生的匯兌差額，是購建固定資產(chǎn)的一項代價，應當予以資本化，計入固定資產(chǎn)成本。出于簡化核算的考慮，借款費用準則規(guī)定，在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應當作為財務費用，計入當期損益。

(例18—13)甲公司于20×7年1月1日，為建造某工程項目專門以面值發(fā)行美元公司債券1000萬元，年利率為8％，期限為3年，假定不考慮與發(fā)行債券有關(guān)的輔助費用、未支出專門借款的利息收入或投資收益。合同約定，每年1月1日支付利息，到期還本。

工程于20×7年1月1日開始實體建造，20×8年6月30日完工，達到預定可使用狀態(tài)，期間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下：

20×7年1月1日，支出200萬美元；

20×7年7月1日，支出500萬美元；

20×8年1月1日，支出300萬美元。

公司的記賬本位幣為人民幣，外幣業(yè)務采用外幣業(yè)務發(fā)生時當日的市場匯率折算。相關(guān)匯率如下：

20×7年1月1日市場匯率為1美元＝7.70元人民幣；

20×7年12月31日，市場匯率為1美元＝7.75元人民幣；

20×8年1月1日，市場匯率為1美元＝7.77元人民幣；

20×8年6月30日，市場匯率為1美元＝7.80元人民幣。

本例中，公司計算外幣借款匯兌差額資本化金額如下：

(1)計算20×7年匯兌差額資本化金額

①債券應付利息＝1000×8％×7.75＝80×7.75＝620(萬元)

賬務處理為：

借：在建工程                  6200000

貸：應付利息                  6200000

②外幣債券本金及利息匯兌差額＝1000×(7.75—7.70)4－80×(7.75—7.75)＝50(萬元)

賬務處理為：

借：在建工程                  500000

貸：應付債券                  500000

(2)20×8年1月1日實際支付利息時，應當支付80萬美元，折算成人民幣為621.60元。該金額與原賬面金額之間的差額1.60元應當繼續(xù)予以資本化，計入在建工程成本。賬務處理為：

借：應付利息                  6200000

在建工程                16000

貸：銀行存款                  6216000

(3)計算20×8年6月30時的匯兌差額資本化金額

①債券應付利息＝1000×8％×l÷2×7.80＝40×7.80＝312(萬元)

賬務處理為：

借：在建工程                  3120000

貸：應付利息                  3120000

②外幣債券本金及利息匯兌差額＝1000×(7.80—7.75)4－40×(7.80—7.80)＝50(萬元)

賬務處理為：

借：在建工程                  500000

貸：應付債券                  500000

第四節(jié) 新舊比較與銜接

一、新舊比較

借款費用準則是在對財政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——借款費用》（以下簡稱原準則）進行修訂的基礎上完成的，新準則與原準則相比，主要變化如下：

(一)擴大了借款費用允許資本化的資產(chǎn)范圍

原準則規(guī)定，借款費用允許資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)；新準則規(guī)定擴大到符合資本化條件的資產(chǎn)，包括需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等除了固定資產(chǎn)之外的其他資產(chǎn)。

(二)擴大了借款費用允許資本化的借款范圍

原準則只允許專門借款所發(fā)生的借款費用才可資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；新準則規(guī)定，除了專門借款的借款費用之外，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的借款費用也允許資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。

(三)改變了借款利息資本化金額的計算方法

原準則只允許專門借款所發(fā)生的利息費用中，與購建固定資產(chǎn)支出相掛鉤部分的專門借款利息費用資本化，因此需要通過計算累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和所占用專門借款加權(quán)平均利率來計算確定借款利息資本化金額。新準則對于專門借款所發(fā)生的利息費用允許全部資本化，但是需要扣減尚未動用的專門借款金額存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益；對于所占用一般借款利息資本化金額的確定則需要與所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)支出相掛鉤，即為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。

二、新舊銜接

根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定，在借款費用確認與計量上，在首次執(zhí)行日因新舊準則之間的差異而對有關(guān)財務報表項目的影響金額在首次執(zhí)行日，均不再追溯調(diào)整。如果按照原準則規(guī)定計算的、計入已完工固定資產(chǎn)或者在建工程等資產(chǎn)成本的借款費用，相對于新準則的規(guī)定而言少資本化了借款費用的，不再追加資本化金額，也不調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、損益項目。

首次執(zhí)行日后，企業(yè)新發(fā)生的借款費用應當按照新準則的規(guī)定進行確認和計量。