第一節(jié)收入概述

收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。在市場經(jīng)濟條件下，收入作為影響利潤指標的重要因素，越來越受到企業(yè)和投資者等眾多信息使用者的重視。《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱收入準則）主要規(guī)范了收入的確認、計量和相關(guān)信息的披露要求，有助于如實反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，準確核算企業(yè)實現(xiàn)的損益。長期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入的確認、計量和報告等問題不由收入準則規(guī)范。

收入主要包括企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動實現(xiàn)的收入，如工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)并銷售產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)銷售商品、咨詢公司提供咨詢服務(wù)、軟件公司為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、商業(yè)銀行對外貸款、保險公司簽發(fā)保單、租賃公司出租資產(chǎn)等實現(xiàn)的收入；另外，企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)常性活動相關(guān)的其他活動，如工業(yè)企業(yè)對外出售不需用的原材料、利用閑置資金對外投資、對外轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)等所形成的經(jīng)濟利益的總流入也構(gòu)成收入。

企業(yè)發(fā)生的既不屬于經(jīng)常性活動也不屬于與經(jīng)常性活動相關(guān)的其他活動，如工業(yè)企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等形成的經(jīng)濟利益的總流入不屬于收入。應(yīng)當確認為營業(yè)外收入。

本章著重講解了不同形式的收入，即銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認條件和計量問題。GMZ

第二節(jié)銷售商品收入

一、銷售商品收入的確認與計量

商品包括企業(yè)為銷售而生產(chǎn)的產(chǎn)品和為轉(zhuǎn)售而購進的商品，如工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)購進的商品等，企業(yè)銷售的其他存貨，如原材料、包裝物等，也視同企業(yè)的商品。收入準則規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方

企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，是指與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬同時轉(zhuǎn)移給了購貨方。其中，與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權(quán)有關(guān)的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等形成的經(jīng)濟利益。

判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當關(guān)注交易的實質(zhì)而不是形式，同時考慮所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓丁Ｈ绻c商品所有權(quán)有關(guān)的任何損失均不需要銷貨方承擔(dān)，與商品所有權(quán)有關(guān)的任何經(jīng)濟利益也不歸銷貨方所有，就表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了購貨方。

1．通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實物后，商品所有權(quán)上的所有風(fēng)險和報酬隨之轉(zhuǎn)移，如大多數(shù)商品零售、預(yù)收款銷售商品、訂貨銷售商品、托收承付方式銷售商品、分期收款發(fā)出商品等。

預(yù)收款銷售商品，是指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。在這種方式下，銷售方直到收到最后一筆款項才將商品交付購貨方，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬只有在收到最后一筆款項時才轉(zhuǎn)移給購貨方，企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入，在此之前預(yù)收的貸款應(yīng)確認為負債。

訂貨銷售，是指已收到全部或部分貨款而庫存沒有現(xiàn)貨，需要通過制造等程序才能將商品交付購買方的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品并符合收入確認條件時確認收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認為負債。

采用托收承付方式銷售商品的，在商品發(fā)出辦妥托收手續(xù)時，通常表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，因此可以確認收入。如果已發(fā)出商品購貨方很可能因商品質(zhì)量問題而發(fā)生退貨的，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，不應(yīng)確認收入。

分期收款銷售商品，是指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)將商品交付給購貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，在滿足收入確認的其他條件時，應(yīng)當根據(jù)應(yīng)收款項的公允價值（或現(xiàn)行售價）一次確認收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強調(diào)的是一個結(jié)算時點，與風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，因此，企業(yè)不應(yīng)當按照合同約定的收款日期確認收入。GMZ

2．某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實物后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留商品所有權(quán)上的次要風(fēng)險和報酬，如交款提貨方式銷售商品、視同買斷方式委托代銷商品等。在這種情形下，應(yīng)當視同商品所有權(quán)上的所有風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方。

(例15—1)甲公司銷售一批商品給丙公司。丙公司已根據(jù)甲公司開出的發(fā)票賬單支付了貨款，取得了提貨單，但甲公司尚未將商品移交丙公司。

根據(jù)本例的資料，甲公司采用交款提貨的銷售方式，即購買方已根據(jù)銷售方開出的發(fā)票賬單支付貨款，并取得賣方開出的提貨單。在這種情況下，購買方支付貨款并取得提貨單，說明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給購買方，雖然商品未實際交付，甲公司仍可以認為商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當確認收入。

(例15—2)甲公司委托乙公司銷售商品100件，協(xié)議價為200元／件，成本為120元／件。代銷協(xié)議約定，乙企業(yè)在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與甲公司無關(guān)。這批商品已經(jīng)發(fā)出，貨款尚未收到，甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為3400元。

根據(jù)本例的資料，甲公司采用視同買斷方式委托乙公司代銷商品。視同買斷方式代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方按合同或協(xié)議收取代銷的貨款，實際售價由受托方自定，實際售價與合同或協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實質(zhì)區(qū)別，在符合銷售商品收入確認條件時，委托方應(yīng)確認相關(guān)銷售商品收入。本例中，甲公司應(yīng)當確認20000元的銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

3．某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實物后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未隨之轉(zhuǎn)移。

（1）企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同或協(xié)議要求，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補，因而仍負有責(zé)任。

(例15—3)甲公司向乙公司銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，乙公司已經(jīng)預(yù)付部分貨款，剩余貨款由乙公司開出一張商業(yè)承兌匯票，銷售發(fā)票賬單已交付乙公司。乙公司收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒有達到合同約定的要求，立即根據(jù)合同有關(guān)條款與甲公司交涉，要求在價格上給予一定折讓，否則要求退貨。雙方?jīng)]有就此達成一致意見，甲公司也未采取任何補救措施。

根據(jù)本例的資料，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，并將發(fā)票賬單交付買方，同時收到部分貨款，但是由于雙方在商品質(zhì)量的彌補方面未達成一致意見，說明購買方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬仍保留在甲公司，沒有隨商品所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓抖D(zhuǎn)移，不能確認收入。

（2）企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得，取決于購買方是否已將商品銷售出去。如采用支付手續(xù)費方式委托代銷商品、售后回購等。

支付手續(xù)費方式委托代銷商品，是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議，委托方根據(jù)代銷商品數(shù)量向受托方支付手續(xù)費的銷售方式。在這種方式下，委托方發(fā)出商品時，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移，委托方在發(fā)出商品時通常不應(yīng)確認銷售商品收入，仍然應(yīng)當按照有關(guān)風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移來判斷何時確認收入，通?？稍谑盏绞芡蟹介_出的代銷清單時確認銷售商品收入；受托方應(yīng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認收入。

售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認條件。通常情況下，售后回購交易屬于融資交易，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，企業(yè)不應(yīng)確認收入；回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息費用，計入財務(wù)費用。

（3）企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，且安裝或檢驗工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分。

(例15—4)甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經(jīng)運抵乙公司，發(fā)票賬單已經(jīng)交付，同時收到部分貨款。合同約定，甲公司應(yīng)負責(zé)該電梯的安裝工作，在安裝工作結(jié)束并經(jīng)乙公司驗收合格后，乙公司應(yīng)立即支付剩余貨款。

根據(jù)本例的資料，電梯安裝調(diào)試工作通常是電梯銷售合同的重要組成部分，在安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，影響電梯銷售收入的實現(xiàn)。因此，電梯實物的交付并不表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬隨之轉(zhuǎn)移，不能確認收入。只有在安裝完成并驗收合格，表明與電梯有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給乙公司，同時滿足收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。

（4）銷售合同或協(xié)議中規(guī)定了買方由于特定原因有權(quán)退貨的條款，且企業(yè)又不能確定退貨的可能性。

(例15—5)甲公司為推銷一種新產(chǎn)品，承諾凡購買新產(chǎn)品的客戶均有一個月的試用期，在試用期內(nèi)如果對產(chǎn)品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。該種新產(chǎn)品已交付買方，貨款已收訖。

根據(jù)本例的資料，甲公司雖然已將產(chǎn)品售出，并已收到貨款。但是由于是新產(chǎn)品，甲公司無法估計退貨的可能性，這表明產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未隨實物的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移，不能確認收入。只有在試用期結(jié)束后，才表明與該產(chǎn)品有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，在滿足收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。

（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制

通常情況下，企業(yè)售出商品后不再保留與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也不再對售出商品實施有效控制，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入。

(例15—6)甲公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)商。甲公司將住宅小區(qū)銷售給業(yè)主后，與業(yè)主委員會簽定協(xié)議，管理住宅小區(qū)物業(yè)，并按月收取物業(yè)管理費。

根據(jù)本例的資料，甲公司將住宅小區(qū)銷售給業(yè)主后，與住宅小區(qū)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給業(yè)主，甲公司既沒有保留通常與住宅小區(qū)所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的住宅小區(qū)實施有效控制，在滿足收入確認的其他條件時，應(yīng)當確認銷售住宅小區(qū)的收入。隨后，甲公司與該住宅小區(qū)業(yè)主委員會簽定協(xié)議，管理住宅小區(qū)物業(yè)。由于該住宅小區(qū)的所有權(quán)屬于業(yè)主，因此，甲公司提供的這種物業(yè)管理與住宅小區(qū)的所有權(quán)無關(guān)，是與住宅小區(qū)銷售無關(guān)的另一項提供勞務(wù)的交易。甲公司應(yīng)當在滿足提供勞務(wù)收入確認條件時，確認提供勞務(wù)費收入。

(例15—7)乙公司主要從事軟件開發(fā)及維護。乙公司銷售一組軟件給某客戶，并接受客戶的委托對軟件進行日常有償維護管理，其中包括更新軟件等。

根據(jù)本例的資料，乙公司將軟件銷售給客戶后，該客戶是軟件的受益者，該軟件產(chǎn)生的經(jīng)濟利益歸客戶享有，有關(guān)的風(fēng)險也由客戶承擔(dān)，與該軟件相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，乙公司在滿足收入確認的其他條件時，應(yīng)當確認銷售軟件的收入。乙公司接受客戶委托對軟件進行日常管理等，是與軟件銷售獨立的另一項提供勞務(wù)的交易。雖然乙公司仍對售出的軟件擁有繼續(xù)管理權(quán)，但這與軟件的所有權(quán)無關(guān)，乙公司應(yīng)當在滿足提供勞務(wù)收入確認條件時確認提供勞務(wù)費收入。

在有的情況下，企業(yè)商品售出后，由于各種原因仍保留與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或仍對商品可以實施有效控制，如售后回購、售后租回等，則說明此項銷售交易沒有完成，銷售不能成立，不應(yīng)確認銷售商品收入。

(例15—8)乙公司采用售后租回方式將一棟辦公樓銷售給丙公司，租回的辦公樓仍作為本公司的辦公用房。

根據(jù)本例的資料，乙公司將辦公樓銷售給丙公司后，又將其租回仍作為辦公用房，表明乙公司能繼續(xù)對該辦公樓實施有效控制，乙公司不能確認與銷售該辦公樓有關(guān)的收入，銷售價款與該辦公樓賬面價值的差額應(yīng)當確認為遞延收益，并按照該辦公樓的折舊進度進行分攤，作為辦公樓折舊費用的調(diào)整。

（三）收入的金額能夠可靠地計量。

收入的金額能夠可靠地計量，是指收入的金額能夠合理地估計。如果收入的金額不能夠合理估計，則無法確認收入。通常情況下，企業(yè)在銷售商品時，商品銷售價格已經(jīng)確定，企業(yè)應(yīng)當按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定收入金額。如果銷售商品涉及現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓等因素，還應(yīng)當考慮這些因素后確定銷售商品收入金額。如果企業(yè)從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款延期收取具有融資性質(zhì)，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。

有時，由于銷售商品過程中某些不確定因素的影響，也有可能存在商品銷售價格發(fā)生變動的情況，如附有銷售退回條件的商品銷售。如果企業(yè)不能合理估計退貨的可能性，則無法確定銷售商品的價格，也就不能夠合理地估計收入的金額，不應(yīng)在發(fā)出商品時確定收入，而應(yīng)當在售出商品退貨期待滿商品銷售價格能夠可靠計量時確定收入。

企業(yè)從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的，企業(yè)應(yīng)按公允的交易價格確定收入金額，不公允的價款不應(yīng)確定為收入金額。

（四）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)

相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50％。企業(yè)在確定銷售商品價款收回的可能性時，應(yīng)當結(jié)合以前和買方交往的直接經(jīng)驗、政府有關(guān)政策、其他方面取得信息等因素進行分析。企業(yè)銷售的商品符合合同或協(xié)議要求，巳將發(fā)票賬單交付買方，買方承諾付款，通常表明滿足本確認條件（相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)）。如果企業(yè)根據(jù)以前與買方交往的直接經(jīng)驗判斷買方信譽較差，或銷售時得知買方在另一項交易中發(fā)生了巨額虧損，資金周轉(zhuǎn)十分困難；或在出口商品時不能肯定進口企業(yè)所在國政府是否允許將款項匯出等，就可能會出現(xiàn)與銷售商品相關(guān)的經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)的情況，不應(yīng)確認收入。如果企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認條件確認了一筆應(yīng)收債權(quán)，以后由于購貨方資金周轉(zhuǎn)困難無法收回該債權(quán)時，不應(yīng)調(diào)整原確認的收入，而應(yīng)對該債權(quán)計提壞賬準備、確認壞賬損失。

（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量

通常情況下，銷售商品相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠合理地估計，如庫存商品的成本、商品運輸費用等。如果庫存商品是本企業(yè)生產(chǎn)的，其生產(chǎn)成本能夠可靠計量；如果是外購的，購買成本能夠可靠計量。有時，銷售商品相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本不能夠合理地估計，此時企業(yè)不應(yīng)確認收入，已收到的價款應(yīng)確認為負債。

(例15—9)甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，約定甲公司生產(chǎn)并向乙公司銷售一臺大型設(shè)備。限于自身生產(chǎn)能力不足，甲公司委托丙公司生產(chǎn)該大型設(shè)備的一個主要部件。甲公司與丙公司簽訂的協(xié)議約定，丙公司生產(chǎn)該主要部件發(fā)生的成本經(jīng)甲公司認定后，其金額的108％即為甲公司應(yīng)支付給丙公司的款項。假定甲公司本身負責(zé)的部件生產(chǎn)任務(wù)和丙公司負責(zé)的部件生產(chǎn)任務(wù)均已完成，并由甲公司組裝后運抵乙公司，乙公司驗收合格后及時支付了貨款。但是，丙公司尚未將由其負責(zé)的部件相關(guān)的成本資料交付甲公司認定。

本例中，雖然甲公司已將大型設(shè)備交付乙公司，且已收到貨款。但是，甲公司為該大型設(shè)備發(fā)生的相關(guān)成本因丙公司相關(guān)資料未送達而不能可靠地計量，也不能合理估計。因此，甲公司收到貨款時不應(yīng)確認為收入。

如果甲公司為該大型設(shè)備發(fā)生的相關(guān)成本因丙公司相關(guān)資料末送達而不能可靠地計量，但是甲公司基于以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嫵鲈摯笮驮O(shè)備的成本，仍應(yīng)認為滿足本確認條件。

二、銷售商品收入的賬務(wù)處理

（一）通常情況下銷售商品收入的賬務(wù)處理

確認銷售商品收入時，企業(yè)應(yīng)按已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，加上應(yīng)收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”，“應(yīng)收票據(jù)”等科目，按確定的收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按應(yīng)收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；同時在資產(chǎn)負債表日，按應(yīng)交納的消費稅、資源稅、城市維護建設(shè)稅、教育費駙加等稅費金額，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅(應(yīng)交資源稅、應(yīng)交城市維護建設(shè)稅等)”科目。

（二）托收承付方式銷售商品的處理

托收承付，是指企業(yè)根據(jù)合同發(fā)貨后，委托銀行向異地付款單位收取款項，由購貨方向銀行承諾付款的銷售方式。在這種方式下，企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品且辦妥托收手續(xù)時確認收入。如果商品已經(jīng)發(fā)出且辦妥托收手續(xù)，但由于各種原因與發(fā)出商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移的，企業(yè)不應(yīng)確認收入。

(例15—10)甲公司在20×7年7月12日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為100000元，增值稅額為17000元，款項尚未收到；該批商品成本60000元。甲公司在銷售時已知乙公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，但為了減少存貨積壓。同時也為維持與乙公司長期的商業(yè)關(guān)系，甲公司仍將商品發(fā)往乙公司且辦妥托收手續(xù)。假定甲公司銷售該批商品的增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。

根據(jù)本例的資料，由于乙公司資金周轉(zhuǎn)存在困難，因而甲公司在貨款回收方面存在較大的不確定性，與該批商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給乙公司。根據(jù)銷售商品收入的確認條件，甲公司在發(fā)出商品且辦妥托收手續(xù)時不能確認收入，已經(jīng)發(fā)出的商品成本應(yīng)通過“發(fā)出商品”科目反映。甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）20×7年7月12日發(fā)出商品時：

借：發(fā)出商品               60 000

貸：庫存商品                  60 000

同時，將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款

借：應(yīng)收賬款               17 000

    貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 17 000

（注：如果銷售該商品的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，則不作這筆分錄，待稅義務(wù)發(fā)生時再作應(yīng)交增值稅的分錄）

（2）20×7年10月5日，甲公司得知乙公司經(jīng)營情況逐漸好轉(zhuǎn)，乙公司承諾近期付款時

借：應(yīng)收賬款               100 000

    貸：主營業(yè)務(wù)收入                       100 000

借：主營業(yè)務(wù)成本           60 000

    貸：發(fā)出商品                          60 000

（3）20×7年10月16日收到款項時

借：銀行存款                  117 000

貸：應(yīng)收賬款                    117 000

（三）銷售商品涉及現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓的處理

企業(yè)銷售商品有時也會遇到現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓等問題，應(yīng)當分別不同情況進行處理：

1．現(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。企業(yè)銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入財務(wù)費用。

2．商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。企業(yè)銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

3．銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。對于銷售折讓，企業(yè)應(yīng)分別不同情況進行處理：①已確認收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，通常應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入；②已確認收入的銷售折讓屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應(yīng)當按照有關(guān)資產(chǎn)負債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進行處理。

(例15—11)甲公司在20×7年5月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為10000元，增值稅額為1700元。為及早收回貨款，甲公司和乙公司約定的現(xiàn)金折扣條件為：2/10，1/20，n/30。假定計算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅額。甲公司的賬務(wù)處理如下：

(1)5月1日銷售實現(xiàn)時，按銷售總價確認收入。

借：應(yīng)收賬款                    11 700

貸：主營業(yè)務(wù)收入                10 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)    1 700

(2)如果乙公司在5月9日付清貨款，則按銷售總價10000元的2％享受現(xiàn)金折扣200(10000×2％)元，實際付款11500(11700-200)元。

借：銀行存款                    11500

財務(wù)費用                     200

貸：應(yīng)收賬款                    11 700

(3)如果乙公司在5月18日付清貨款，則按銷售總價10000元的1％享受現(xiàn)金折扣100(10000×1％)元，實際付款11600(11700-100)元。

借：銀行存款                    11 600

財務(wù)費用                      100

貸：應(yīng)收賬款                    11 700

(4)如果乙公司在5月底才付清貨款，則按全額付款。

借：銀行存款                    11 700

貸：應(yīng)收賬款                    11 700

(例15—12)甲公司在20×7年6月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為800 000元，增值稅額為136 000元,款項尚未收到；該批商品成本為640000元。乙公司在驗收過程中發(fā)現(xiàn)商品外觀上存在瑕疵，基本上不影響使用，要求甲公司在價格上（不含增值稅額）給予5％的減讓。假定甲公司已確認銷售收入，與銷售折讓有關(guān)的增值稅額稅務(wù)機關(guān)允許沖減，銷售折讓不屬于資產(chǎn)負債表日后事項。甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）20×7年銷售實現(xiàn)時：

借：應(yīng)收賬款                                 936 000

    貸：主營業(yè)務(wù)收入                             800 000

        應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）       136 000

借：主營業(yè)務(wù)成本                             640 000

    貸：庫存商品                                 640 000

（2）發(fā)生銷售折讓時：

借：主營業(yè)務(wù)收入                              40 000

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）         6 800

    貸：應(yīng)收賬款                                  46 800

（3）實際收到款項時：

借：銀行存款                                 889 200

    貸：應(yīng)收賬款                                 889 200

（四）售后回購的處理

售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議的條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以確定是否確認銷售商品收入。在大多數(shù)情況下，回購價格固定或原銷價加合理回報，售后回購交易屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認銷售商品收入；回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。

(例15—13)甲公司在20×7年5月1日與乙公司簽訂一項銷售合同，根據(jù)合同向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為1000000元，增值稅額為170000元。商品尚未發(fā)出，款項已收到。該批商品的成本為800000元。5月1日，簽訂的補充合同約定，甲公司應(yīng)于9月30日將所售商品購回，回購價為1100000元（不含增值稅額）。甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）20×7年5月1日：

借：銀行存款　1170000

　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　 170 000

　　　　其他應(yīng)收款                       1 000 000

（2）回購價格大于原售價的差額，應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。由于回購期間為5個月，貨幣時間價值影響不大，因此，采用直線法計提利息費用。每月計提利息費用為20000元（100000÷5）。

借：財務(wù)費用　　20 000

　　貸：其他應(yīng)收款　20 000

（3）20×7年9月30日回購商品時，收到的增值稅專用發(fā)票上注明商品價款為1100000元，增值稅額187000元，款項已支付。

借：應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進項稅額）  187 000

    財務(wù)費用　                           　20 000

　　其他應(yīng)收款                        　1 080 000

    貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款）              　1 287 000

（五）銷售退回及附有銷售退回條件的銷售的處理

1．銷售退回

銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。對于銷售退回，企業(yè)應(yīng)分別不同情況進行會計處理：

對于未確認收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，企業(yè)應(yīng)按已記入“發(fā)出商品”科目的商品成本金額，借記“庫存商品”科目，貸記“發(fā)出商品”科目。

對于已確認收入的售出商品發(fā)生退回的，企業(yè)一般應(yīng)在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入，同時沖減當期銷售商品成本。如該項銷售退回已發(fā)生現(xiàn)金折扣的，應(yīng)同時調(diào)整相關(guān)財務(wù)費用的金額；如該項銷售退回允許扣減增值稅額的，應(yīng)同時調(diào)整“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目的相應(yīng)金額。

已確認收入的售出商品發(fā)生的銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應(yīng)當按照有關(guān)資產(chǎn)負債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

(例15—14)甲公司在20×7年12月18日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為50000元，增值稅額為8500元，該批商品成本為26000元。乙公司在20×7年12月27日支付貨款，20×8年4月5日，該批商品因質(zhì)量問題被乙公司退回，甲公司當日支付有關(guān)款項。假定銷售退回不屬于資產(chǎn)負債表日后事項。甲公司的賬務(wù)處理如下：

20×7年12月18日銷售實現(xiàn)時，按銷售總價確認收入

借：應(yīng)收賬款                     58 500

貸：主營業(yè)務(wù)收入                50 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)      8 500

借：主營業(yè)務(wù)成本                26 000

貸：庫存商品                    26 000

在20×7年12月27日收到貨款時

借：銀行存款                    58 500

貸：應(yīng)收賬款                    58 500

20×8年4月5日發(fā)生銷售退回時

借：主營業(yè)務(wù)收入                 50 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)   8 500

貸：銀行存款                    58 500

借：庫存商品                   26 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本                26 000

2．附有銷售退回條件的商品銷售

附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。

在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄郧掖_認與退貨相關(guān)負債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認收入。

(例15—15)甲公司是一家健身器材銷售公司，20×7年1月1日，甲公司向乙公司銷售5000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為2500000元，增值稅額為425000元。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項尚未收到。假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材退貨率約為20％；健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生；實際發(fā)生銷售退回時有關(guān)的增值稅額允許中減。

甲公司的賬務(wù)處理如下；

(1)1月1日發(fā)出健身器材時

借：應(yīng)收賬款                    2 925 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入                  2 500 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)      425 000

借：主營業(yè)務(wù)成本                2 000 000

貸：庫存商品                    2 000 000

(2)1月31日確認估計的銷售退回

借：主營業(yè)務(wù)收入                500 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本                400 000

其他應(yīng)付款                    100 000

(3)2月1日前收到貨款時

借：銀行存款                    2 925 000

貸：應(yīng)收賬款                    2 925 000

(4)6月30日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為1000件，款項已經(jīng)支付

借：庫存商品                    400 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)      85 000

其他應(yīng)付款                    100 000

貸：銀行存款                    585 000

如果實際退貨量為800件時

借：庫存商品                    320 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)    68 000

主營業(yè)務(wù)成本                  80 000

其他應(yīng)付款                  100 000

貸：銀行存款                       468 000

主營業(yè)務(wù)收入                   100 000

如果實際退貨量為1200件時

借：庫存商品                   480 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)    102 000

主營業(yè)務(wù)收入                 100 000

其他應(yīng)付款                  100 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本                     80 000

銀行存款                     702 000

(例15—16)沿用(例15—15)，假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材的退貨率；健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。甲公司的賬務(wù)處理如下：

(1)1月1日發(fā)出健身器材時

借：應(yīng)收賬款                     425000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)       425000

借：發(fā)出商品                   2000000

貸：庫存商品                    2000000

(2)2月1日前收到貨款時

借：銀行存款                    2925000

貸：預(yù)收賬款                    2500000

應(yīng)收賬款                   425000

(3)6月30退貨期滿沒有發(fā)生退貨時

借：預(yù)收賬款                    2500000

貸：主營業(yè)務(wù)收入                2500000

借：主營業(yè)務(wù)成本                  2000000

貸：發(fā)出商品                    2000000

(4)6月30日退貨期滿，發(fā)生2000件退貨時

借：預(yù)收賬款                    2500000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)    170000

貸：主營業(yè)務(wù)收入                1500000

銀行存款                   1170000

借：主營業(yè)務(wù)成本                  1200000

庫存商品                    800000

貸：發(fā)出商品                    2000000

（六）具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的處理

企業(yè)銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸時，企業(yè)應(yīng)當按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。

應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，作為財務(wù)費用的抵減處理。

其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。

(例15—17)20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為1600萬元。假定甲司發(fā)出商品時開出增值稅專用發(fā)票，注明的增值稅額為340萬元，并于當天收到增值稅額340萬元。

根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當確認的銷售商品收入金額為l600萬元，根據(jù)下列公式：

未來五年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項金額可以得出：

400×(P／A，r，5)＋340＝1600＋340＝1940(萬元)

可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算折現(xiàn)率。

當r＝7％時，400×4.1002＋340＝1980.08>1940

當r＝8％時，400×3.9927＋340＝1937.08<1940

因此，7％<r<8％。用插值法計算如下：

現(xiàn)值            利率

1 980．08    7％                                                                     

1 940        r                                                                            

1 937．08    8％   

 現(xiàn)值            利率

    1 980.08          7％

    1 940               r

    1 937.08          8％

=

r=7.93％

每期計入財務(wù)費用的金額如表15－l所示。

表15－l            財務(wù)費用和已收本金計算表        單位：萬元

*尾數(shù)調(diào)整

根據(jù)表15－l的計算結(jié)果，甲公司各期的賬務(wù)處理如下：

(1)20×1年1月1日銷售實現(xiàn)

借：長期應(yīng)收款                20000000

銀行存款                3400000

貸：主營業(yè)務(wù)收入              16000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)    3400000

未實現(xiàn)融資收益             4000000

借：主營業(yè)務(wù)成本              15600000

貸：庫存商品                  15600000

(2)20×1年12月31日收取貨款

借：銀行存款                  4000000

貸：長期應(yīng)收款                4000000

借：未實現(xiàn)融資收益               1268800

貸：財務(wù)費用                  1268800

(3)20×2年12月31日收取貨款

借：銀行存款                  4000000

貸：長期應(yīng)收款                4000000

借：未實現(xiàn)融資收益             1052200

貸：財務(wù)費用                  1052200

(4)20×3年12月31日收取貨款

借：銀行存款                  4000000

貸：長期應(yīng)收款                4000000

借：未實現(xiàn)融資收益             818500

貸：財務(wù)費用                  818500

(5)20×4年12月31日收取貸款

借：銀行存款                  4000000

貸：長期應(yīng)收款                4000000

借：未實現(xiàn)融資收益             566200

貸：財務(wù)費用                  566200

(6)20×5年12月31日收取貨款和增值稅額

借：銀行存款                  4000000

貸：長期應(yīng)收款                4000000

借：未實現(xiàn)融資收益             294300

貸：財務(wù)費用                  294300

第三節(jié)提供勞務(wù)收入

一、提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計

企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當采用完工百分比法確認提供勞務(wù)收入。

（一）提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計的條件

提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

1．收入的金額能夠可靠地計量，是指提供勞務(wù)收入的總額能夠合理地估計。通常情況下，企業(yè)應(yīng)當按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務(wù)收入總額。隨著勞務(wù)的不斷提供，可能會根據(jù)實際情況增加或減少已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，此時，企業(yè)應(yīng)及時調(diào)整提供勞務(wù)收入總額。

2.相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，是指提供勞務(wù)收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性。企業(yè)在確定提供勞務(wù)收入總額能否收回時，應(yīng)當結(jié)合接受勞務(wù)方的信譽、以前的經(jīng)驗以及雙方就結(jié)算方式和期限達成的合同或協(xié)議條款等因素，綜合進行判斷。

企業(yè)在確定提供勞務(wù)收入總額收回的可能性時，應(yīng)當進行定性分析。如果確定提供勞務(wù)收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性，即可認為提供勞務(wù)收入總額很可能流入企業(yè)。通常情況下，企業(yè)提供的勞務(wù)符合合同或協(xié)議要求，接受勞務(wù)方承諾付款，就表明提供勞務(wù)收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企業(yè)判斷提供勞務(wù)收入總額不是很可能流入企業(yè)，應(yīng)當提供確鑿證據(jù)。

3．交易的完工進度能夠可靠地確定，是指交易的完工進度能夠合理地估計。企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工進度，可以選用下列方法：

(1)已完工作的測量，這是一種比較專業(yè)的測量方法，由專業(yè)測量師對已經(jīng)提供的勞務(wù)進行測量，并按一定方法計算確定提供勞務(wù)交易的完工程度。

(2)已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，這種方法主要以勞務(wù)量為標準確定提供勞務(wù)交易的完工程度。

(3)已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例，這種方法主要以成本為標準確定提供勞務(wù)交易的完工程度。只有已提供勞務(wù)的成本才能包括在已經(jīng)發(fā)生的成本中，只有已提供或?qū)⑻峁﹦趧?wù)的成本才能包括在估計總成本中。

在實務(wù)中，如果特定時期內(nèi)提供勞務(wù)交易的數(shù)量不能確定，則該期間的收入應(yīng)當采用直線發(fā)確認，除非有證據(jù)表明采用其他方法能更好地反映完工進度。當某項作業(yè)相比其他作業(yè)都重要得多時，應(yīng)當在該項重要作業(yè)完成之后確認收入。

4．交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量，是指交易中已經(jīng)發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠合理地估計。企業(yè)應(yīng)當建立完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，準確地提供每期發(fā)生的成本，并對完成剩余勞務(wù)將要發(fā)生的成本作出科學(xué)、合理地估計。同時應(yīng)隨著勞務(wù)的不斷提供或外部情況的不斷變化，隨時對將要發(fā)生的成本進行修訂。

通常，企業(yè)在與交易的其他方就以下方面達成協(xié)議后，表明能夠?qū)灰椎慕Y(jié)果作出可靠的估計：（1）關(guān)于一方提供勞務(wù)和另一方獲得勞務(wù)的強制執(zhí)行權(quán)；（2）進行交換的對價；（3）結(jié)算的方式和條件。

（二）完工百分比法的具體應(yīng)用

完工百分比法，是指按照提供勞務(wù)交易的完工進度確認收入和費用的方法。在這種方法下，確認的提供勞務(wù)收入金額能夠提供各個會計期間關(guān)于提供勞務(wù)交易及其業(yè)績的有用信息。

企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務(wù)收入后的金額，確認當期提供勞務(wù)收入；同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當期勞務(wù)成本。用公式表示如下：

本期確認的收入＝勞務(wù)總收入×本期末止勞務(wù)的完工進度-以前期間已確認的收入

本期確認的費用＝勞務(wù)總成本×本期末止勞務(wù)的完工進度-以前期間已確認的費用

企業(yè)采用完工百分比法確認提供勞務(wù)收入時，應(yīng)按計算確定的提供勞務(wù)收入金額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。結(jié)轉(zhuǎn)提供勞務(wù)成本時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“勞務(wù)成本”科目。

(例15－18)A公司于20×7年12月1日接受一項設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個月，合同總收入600000元，至年底已預(yù)收安裝費440000元，實際發(fā)生安裝費用為280000元(假定均為安裝人員薪酬)，估計還會發(fā)生安裝費用120000元。假定甲公司按實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例確定勞務(wù)的完工進度。甲公司的會計處理如下：

實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例＝280000÷(280000＋120000)＝70％

20×7年12月31日確認的勞務(wù)收入＝600000×70％－0＝420000(元)

20×7年12月31日結(jié)轉(zhuǎn)的勞務(wù)成本＝(280000＋120000)×70％－0＝280000(元)

(1)實際發(fā)生勞務(wù)成本時

借：勞務(wù)成本                  280000

貸：應(yīng)付職工薪酬              280000

(2)預(yù)收勞務(wù)款時

借：銀行存款                  440000

貸：預(yù)收賬款                  440000

(3)20×7年12月31日確認勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時

借：預(yù)收賬款                  420000

貸：主營業(yè)務(wù)收入              420000

借：主營業(yè)務(wù)成本               280000

貸：勞務(wù)成本                  280000

二、提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計

企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的，即不能滿足上述四個條件中的任何一條時，企業(yè)不能采用完工百分比法確認提供勞務(wù)收入。此時，企業(yè)應(yīng)正確預(yù)計已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本能夠得到補償和不能得到補償，分別進行會計處理：（1）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?，?yīng)按已經(jīng)發(fā)生的能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認提供勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本。（2）已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計全部不能得到補償?shù)?，?yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當期損益，不確認提供勞務(wù)收入。

(例15—19)甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，為其培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個月，20×8年1月1日開學(xué)。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)向甲公司支付的培訓(xùn)費總額為60000元，分三次等額支付，第一次在開學(xué)時預(yù)付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培訓(xùn)結(jié)束時支付。

20×8年1月1日，乙公司預(yù)付第一次培訓(xùn)費。20×8年2月29日，甲公司發(fā)生培訓(xùn)成本15000元(假定均為培訓(xùn)人員薪酬)。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司經(jīng)營發(fā)生困難，后兩次培訓(xùn)費能否收回難以確定。甲公司的賬務(wù)處理如下：

(1)20×8年1月1日收到乙公司預(yù)付的培訓(xùn)費

借：銀行存款                  20000

貸：預(yù)收賬款                  20000

(2)實際發(fā)生培訓(xùn)支出30000

借：勞務(wù)成本                  15000

貸：應(yīng)付職工薪酬              15000

(3)20×8年2月29日確認勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本

借：預(yù)收賬款                  15000

貸：主營業(yè)務(wù)收入              15000

借：主營業(yè)務(wù)成本               15000

貸：勞務(wù)成本                 15000

三、同時銷售商品和提供勞務(wù)交易

企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議，有時既包括銷售商品又包括提供勞務(wù)，如銷售電梯的同時負責(zé)安裝工作、銷售軟件后繼續(xù)提供技術(shù)支持、設(shè)計產(chǎn)品同時負責(zé)生產(chǎn)等。此時，如果銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，企業(yè)應(yīng)當分別核算銷售商品部分和提供勞務(wù)部分，將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理；如果銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，企業(yè)應(yīng)當將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品部分進行會計處理。

(例15—20)甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售一部電梯并負責(zé)安裝。甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的價款合計為1000000元，其中電梯銷售價格為980000元，安裝費為20000元，增值稅額為170000元。電梯的成本為560000元；電梯安裝過程中發(fā)生安裝費12000元，均為安裝人員薪酬。假定電梯已經(jīng)安裝完成并經(jīng)驗收合格，款項尚未收到；安裝工作是銷售合同的重要組成部分。甲公司的賬務(wù)處理如下：

(1)電梯發(fā)出結(jié)轉(zhuǎn)成本560000元

借：發(fā)出商品                  560000

貸：庫存商品                  560000

(2)實際發(fā)生安裝費用12000元

借：勞務(wù)成本                  12000

貸：應(yīng)付職工薪酬              12000

(3)確認銷售電梯和提供勞務(wù)收入1000000元

借：應(yīng)收賬款                  1170000

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售商品                980000

                ——提供勞務(wù)        20000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)    170000

(4)結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品成本560000元和安裝成本12000元

借：主營業(yè)務(wù)成本              560000

貸：發(fā)出商品                  560000

借：主營業(yè)務(wù)成本               12000

貸：勞務(wù)成本                 12000

(例15－16)沿用(例15—15)，同時假定電梯銷售價格和安裝費用無法區(qū)分。

甲公司的會計處理如下：

(1)電梯發(fā)出結(jié)轉(zhuǎn)成本560000元

借：發(fā)出商品                  560000

貸：庫存商品                  560000

(2)發(fā)生安裝費用12000元

借：勞務(wù)成本                  12000

貸：應(yīng)付職工薪酬                 12000

(3)銷售實現(xiàn)，確認收入1000000元，并結(jié)轉(zhuǎn)成本572000元

借：應(yīng)收賬款                 1170000

貸：主營業(yè)務(wù)收入              1000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)    170000

借：主營業(yè)務(wù)成本              572000

貸：庫存商品                  560000

勞務(wù)成本                  12000

某些情況下企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時會授予客戶獎勵積分，如航空公司給予客戶的里程累計等，客戶在滿足一定條件后將獎勵積分兌換為企業(yè)或第三方提供的免費或折扣或的商品或服務(wù)。企業(yè)對該交易事項應(yīng)當分別以下情況進行處理：

（1）在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時，應(yīng)當將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取得的金額。如果獎勵積分的公允價值不能夠直接觀察到，授予企業(yè)可以參考被兌換獎勵的公允價值或其他估值技術(shù)估計獎勵積分的公允價值。在下列情況下，授予企業(yè)可能減少獎勵積分的公允價值：①向未從初始銷售中獲得獎勵積分的客戶提供獎勵積分的公允價值；②獎勵積分中預(yù)期不會被客戶兌換的部分。

（2）獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權(quán)取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業(yè)應(yīng)將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認為收入，確認為收入的金額應(yīng)當以被兌換用于換取獎勵的積分數(shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)比例為基礎(chǔ)計算確定。獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權(quán)取得第三方提供的的商品或勞務(wù)的，如果授予企業(yè)代表第三方歸集對價，授予企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎勵且有權(quán)接受因提供獎勵的計價時，將原計入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價款之間的差額確認為收入；如果授予企業(yè)自身歸集對價，應(yīng)在履行獎勵義務(wù)是按分配至獎勵積分的對價確認收入。企業(yè)因提供獎勵積分而發(fā)生的不可避免成本超過已收和應(yīng)收對價時，應(yīng)按《企業(yè)會計準則第13號――或有事項》有關(guān)部門虧損合同的規(guī)定處理。

此外，在實務(wù)中，企業(yè)向其顧客提供廣告服務(wù)以換取該顧客向其提供廣告服務(wù)的，這樣的易貨交易只有在所交換的廣告服務(wù)不相同或相似、而且符合收入確認條件時，才能確認收入。該收入通常無法用所收到廣告服務(wù)的公允價值進行可靠計量，因此應(yīng)采用所提供廣告服務(wù)的公允價值進行計量。企業(yè)只有參照其通過收現(xiàn)等方式向顧客提供廣告服務(wù)這樣的易貨交易而且該非易貨交易同時滿足規(guī)定條件時，才能認定為其在易貨交易中提供廣告服務(wù)的公允價值是能夠可靠計量的，這里所指非易貨交易應(yīng)滿足的規(guī)定條件包括：①該非易貨交易中的廣告與易貨交易中的廣告相同或相似；②該非易貨交易應(yīng)經(jīng)常發(fā)生；③該非易貨交易和提供相同或相似廣告的易貨交易相比，應(yīng)代表絕大多數(shù)交易和金額的情況；④該非易貨交易收取的是現(xiàn)金和（或）其他形式的公允價值是能夠可靠計量的對價（如上市證券、非貨幣想資產(chǎn)和其他服務(wù)）；⑤該非易貨交易涉及的顧客和易貨交易涉及的顧客不相同。

四、建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)

建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當同時滿足以下條件：1．合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進行招標的企業(yè)。2．合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。3．特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標準及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

某些情況下，合同投資方為了服務(wù)協(xié)議目的建造或從第三方購買的基礎(chǔ)設(shè)施，豁免合同授予方基于服務(wù)協(xié)議目的提供給合同投資方經(jīng)營的現(xiàn)有基礎(chǔ)設(shè)施，也應(yīng)比照BOT業(yè)務(wù)的處理原則。

（一）與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認。

1．建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和費用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費用。

建造合同收入應(yīng)當按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

（1）合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。項目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對價的公允價值，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

（2）合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。建造過程如果發(fā)生借款利息，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第17號――借款費用》的規(guī)定處理。項目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對價的公允價值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

2．項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認建造服務(wù)收入，應(yīng)當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

（二）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。

（三）按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應(yīng)提供不止一項服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù)）的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當按照各項服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務(wù)。

（四）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。

（五）在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認為一項負債。

第四節(jié)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入主要包括：

(1)利息收入，主要是指金融企業(yè)對外貸款形成的利息收入，以及同業(yè)之間發(fā)生往來形成的利息收入等。

(2)使用費收入，主要是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)(如商標權(quán)、專利權(quán)、專營權(quán)、軟件、版權(quán))等資產(chǎn)的使用權(quán)形成的使用費收入。

企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進行債權(quán)投資收取的利息、進行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利，也構(gòu)成讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，有關(guān)的會計處理，參照有關(guān)租賃、金融工具確認和計量、長期股權(quán)投資等內(nèi)容。

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

(1)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

(2)收入的金額能夠可靠地計量。

一、利息收入

企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定利息收入金額。按計算確定的利息收入金額，借記“應(yīng)收利息”、“銀行存款”等科目，貸記“利息收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

(例15一22)甲商業(yè)銀行于20×7年10月1日向乙公司發(fā)放一筆貸款100萬元，期限為1年，年利率為5％，甲銀行發(fā)放貸款時沒有發(fā)生交易費用，該貸款合同利率與其實際利率相同。假定甲商業(yè)銀行按季度編制財務(wù)報表，不考慮其他因素。甲商業(yè)銀行的賬務(wù)處理如下：

(1)20×7年10月1日對外貸款時

借：貸款                1000000

貸：吸收存款               1000000

(2)20×7年12月31確認利息收入時

借：應(yīng)收利息               12500

貸：利息收入               12500

利息收入金額為＝100×5％÷4＝1.25(萬元)

二、使用費收入

使用費收入應(yīng)當按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費時間和方法計算確定。不同的使用費收入，收費時間和方法各不相同。有一次性收取一筆固定金額的，如一次收取10年的場地使用費；有在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期等額收取的，如合同或協(xié)議規(guī)定在使用期內(nèi)每期收取一筆固定妁金額；也有分期不等額收取的，如合同或協(xié)議規(guī)定按資產(chǎn)使用方每期銷售額的百分比收取使用費等。

如果合同或協(xié)議規(guī)定一次性收取使用費，且不提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)當視同銷售該項資產(chǎn)一次性確認收入；提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認收入。如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費的，通常應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時間和金額或規(guī)定的收費方法計算確定的金額分期確認收入。

(例15一23)甲公司向丁公司轉(zhuǎn)讓其商品的商標使用權(quán)，約定丁公司每年年末按年銷售收入的10％支付使用費，使用期10年。第一年，丁公司實現(xiàn)銷售收入1000000元；第二年，丁公司實現(xiàn)銷售收入1500000元。假定甲公司均于每年年末收到使用費，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：

(1)第一年年末確認使用費收入時

借：銀行存款               100000

貸：主營業(yè)務(wù)收入           100000

使用費收入金額＝1000000×10％＝100000(元)

(2)第二年年末確認使用費收入時

借：銀行存款               150000

貸：主營業(yè)務(wù)收入           50000

使用費收入金額＝1500000×10％＝150000(元)

第五節(jié)新舊比較與銜接

一、新舊比較

收入準則是在對我國1998年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——收入》(以下簡稱原準則)進行修訂完善的基礎(chǔ)上完成的，新準則與原準則相比，主要變化如下：

（一）改變了分期收款發(fā)出商品的收入確認時點和計量方法

原準則要求企業(yè)按合同或協(xié)議約定的收款日期分期確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。新準則要求在款項延期收取具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額；應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

（二）改變了利息收入金額的計量方法

原準則規(guī)定，利息收入應(yīng)按他人使用年企業(yè)現(xiàn)金的時間和適用利率（合同利率）計算確定；新準則明確規(guī)定，利息收入金額按照他人使用年企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定。

二、新舊銜接

根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定，在收入確認與計量上，因新舊準則之間的差異而對有關(guān)財務(wù)報表項目的影響金額在首次執(zhí)行日，均不再追溯調(diào)整。

對于分期收款發(fā)出的商品，如果銷售商品的價款延期收取具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸時，首次執(zhí)行日之前已確認的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的成本不再追溯調(diào)整。首次執(zhí)行日后的第一個會計期間，企業(yè)應(yīng)將尚未收取的價款確認為長期應(yīng)收款，將尚未收取價款的公允價值確認為主營業(yè)務(wù)收入，兩者之間的差額確認為未實現(xiàn)融資收益；尚未結(jié)轉(zhuǎn)的商品成本確認為主營業(yè)務(wù)成本；未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在剩余收款期內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，沖減當期財務(wù)費用。

首次執(zhí)行日后，企業(yè)新實現(xiàn)的收入應(yīng)當按照新準則的規(guī)定進行確認和計量，并結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)成本。