第一節(jié) 存貨概述

存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售，包括可供直接銷售的產(chǎn)成品、商品，以及需經(jīng)過進(jìn)一步加工后出售的原材料等。

企業(yè)的存貨通常包括以下內(nèi)容：

（一）原材料，指企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要實(shí)體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購(gòu)半成品（外購(gòu)件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等。為建造固定資產(chǎn)等各項(xiàng)工程而儲(chǔ)備的各種材料，雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產(chǎn)等各項(xiàng)工程，不符合存貨的定義，因此不能作為企業(yè)存貨。

（二）在產(chǎn)品，指企業(yè)正在制造尚未完工的產(chǎn)品，包括正在各個(gè)生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品，和已加工完畢但尚未檢驗(yàn)或已檢驗(yàn)但尚未辦理入庫(kù)手續(xù)的產(chǎn)品。

（三）半成品，指經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗(yàn)合格交付半成品倉(cāng)庫(kù)保管，但尚未制造完工成為產(chǎn)成品，仍需進(jìn)一步加工的中間產(chǎn)品。

（四）產(chǎn)成品，指工業(yè)企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并驗(yàn)收入庫(kù)，可以按照合同規(guī)定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對(duì)外銷售的產(chǎn)品。企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造和修理完成驗(yàn)收入庫(kù)后應(yīng)視同企業(yè)的產(chǎn)成品。

（五）商品，指商品流通企業(yè)外購(gòu)或委托加工完成驗(yàn)收入庫(kù)用于銷售的各種商品。

（六）周轉(zhuǎn)材料，指企業(yè)能夠多次使用、但不符合固定資產(chǎn)定義的材料，如為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝物，各種工具、管理用具、玻璃器皿、勞動(dòng)保護(hù)用品以及在經(jīng)營(yíng)過程中周轉(zhuǎn)使用的容器等低值易耗品和建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料。但是，周轉(zhuǎn)材料符合固定資產(chǎn)定義的，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（以下簡(jiǎn)稱存貨準(zhǔn)則）主要規(guī)范了存貨的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。企業(yè)取得存貨應(yīng)按成本計(jì)量；發(fā)出存貨應(yīng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定其成本；期末，存貨應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按成本計(jì)量；存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，成本高于可變現(xiàn)凈值的差額應(yīng)確認(rèn)為存貨跌價(jià)損失。企業(yè)在日常核算中采用計(jì)劃成本法或售價(jià)金額核算法核算的存貨成本，實(shí)質(zhì)上也是存貨的實(shí)際成本。比如，采用計(jì)劃成本法，通過“材料成本差異”或“產(chǎn)品成本差異”科目將材料或產(chǎn)成品的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本；采用售價(jià)金額核算法，通過“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目將商品的售價(jià)調(diào)整為實(shí)際成本（進(jìn)價(jià)）。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露存貨的確認(rèn)、計(jì)量結(jié)果及相關(guān)信息。

本章著重講解了企業(yè)取得存貨的計(jì)量、發(fā)出存貨的計(jì)量和期末存貨的計(jì)量等問題。

第二節(jié) 取得存貨的計(jì)量

企業(yè)取得存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。存貨成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本三個(gè)組成部分。

一、外購(gòu)存貨的成本

企業(yè)外購(gòu)存貨主要包括原材料和商品。外購(gòu)存貨的成本即存貨的采購(gòu)成本，指企業(yè)物資從采購(gòu)到入庫(kù)前所發(fā)生的全部支出，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。

（一）存貨的購(gòu)買價(jià)款，是指企業(yè)購(gòu)入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價(jià)款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。

（二）存貨的相關(guān)稅費(fèi)，是指企業(yè)購(gòu)買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等應(yīng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本的稅費(fèi)。

（三）其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用，即采購(gòu)成本中除上述各項(xiàng)以外的可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用，如在存貨采購(gòu)過程中發(fā)生的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗、入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等。這些費(fèi)用能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的，應(yīng)直接計(jì)入存貨的采購(gòu)成本；不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的，應(yīng)選擇合理的分配方法，分配計(jì)入有關(guān)存貨的采購(gòu)成本，可按所購(gòu)存貨的數(shù)量或采購(gòu)價(jià)格比例進(jìn)行分配。

對(duì)于采購(gòu)過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的途耗應(yīng)當(dāng)作為存貨的其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用計(jì)入采購(gòu)成本外，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1．從供貨單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，應(yīng)沖減所購(gòu)物資的采購(gòu)成本。

2．因遭受意外災(zāi)害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，暫作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算，查明原因后再作處理。

商品流通企業(yè)在采購(gòu)商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入所購(gòu)商品成本。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)也可以將發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用先進(jìn)行歸集，期末，按照所購(gòu)商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于已銷售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用。

二、加工取得的存貨的成本

企業(yè)通過進(jìn)一步加工取得的存貨主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購(gòu)成本、加工成本構(gòu)成。某些存貨還包括使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，如可直接認(rèn)定的產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)用等。通過進(jìn)一步加工取得的存貨的成本中采購(gòu)成本是由所使用或消耗的原材料采購(gòu)成本轉(zhuǎn)移而來的，因此，計(jì)量加工取得的存貨的成本，重點(diǎn)是要確定存貨的加工成本。

存貨加工成本，由直接人工和制造費(fèi)用構(gòu)成，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)在進(jìn)一步加工存貨的過程中追加發(fā)生的生產(chǎn)成本，不包括直接由材料存貨轉(zhuǎn)移來的價(jià)值。其中，直接人工，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據(jù)通常是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接相關(guān)（即可否直接確定其服務(wù)的產(chǎn)品對(duì)象）。制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。制造費(fèi)用是一種間接生產(chǎn)成本，包括企業(yè)生產(chǎn)部門（如生產(chǎn)車間）管理人員的職工薪酬、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。

企業(yè)在加工存貨過程中發(fā)生的直接人工和制造費(fèi)用，如果能夠直接計(jì)入有關(guān)的成本核算對(duì)象，則應(yīng)直接計(jì)入該成本核算對(duì)象。否則，應(yīng)按照合理方法分配計(jì)入有關(guān)成本核算對(duì)象。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（一）直接人工的分配

如果企業(yè)生產(chǎn)車間同時(shí)生產(chǎn)幾種產(chǎn)品，則其發(fā)生的直接人工應(yīng)采用合理方法分配計(jì)入各產(chǎn)品成本中。由于工資形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按計(jì)時(shí)工資或者按計(jì)件工資分配直接人工。

（二）制造費(fèi)用的分配

由于企業(yè)各個(gè)生產(chǎn)車間或部門的生產(chǎn)任務(wù)、技術(shù)裝備程度、管理水平和費(fèi)用水準(zhǔn)各不相同，因此，制造費(fèi)用的分配一般應(yīng)按生產(chǎn)車間或部門先進(jìn)行歸集，然后根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理選擇分配方法。也就是說，企業(yè)所選擇的制造費(fèi)用分配方法，必須與制造費(fèi)用的發(fā)生具有較密切的相關(guān)性，并且使分配到每種產(chǎn)品上的制造費(fèi)用金額科學(xué)合理，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮計(jì)算手續(xù)的簡(jiǎn)便。在各種產(chǎn)品之間分配制造費(fèi)用的方法，通常有按生產(chǎn)工人工資、按生產(chǎn)工人工時(shí)、按機(jī)器工時(shí)、按耗用原材料的數(shù)量或成本、按直接成本（原材料、燃料、動(dòng)力、生產(chǎn)工人工資等職工薪酬之和）及按產(chǎn)成品產(chǎn)量等。

月末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)在產(chǎn)品數(shù)量的多少、各月在產(chǎn)品數(shù)量變化的大小、各項(xiàng)成本比重大小，以及定額管理基礎(chǔ)的好壞等具體條件，采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒▽⒅苯尤斯?、制造費(fèi)用以及直接材料等生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。常用的分配方法有：不計(jì)算在產(chǎn)品成本法、在產(chǎn)品按固定成本計(jì)價(jià)法、在產(chǎn)品按所消耗直接材料成本計(jì)價(jià)法、約當(dāng)量比例法、在產(chǎn)品按定額成本計(jì)價(jià)法、定額比例法等。

企業(yè)在進(jìn)行成本計(jì)算時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)組織類型和成本管理要求，確定成本計(jì)算方法。成本計(jì)算的基本方法有成本計(jì)算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種。

企業(yè)具體選用哪種分配方法分配制造費(fèi)用，由企業(yè)自行決定。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以說明。

三、其他方式取得的存貨的成本

企業(yè)取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等。

（一）投資者投入存貨的成本

投資者投入存貨的成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，按照該項(xiàng)存貨的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。

（二）通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨的成本

企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨，其成本應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》等的規(guī)定確定。但是，該項(xiàng)存貨的后續(xù)計(jì)量和披露應(yīng)當(dāng)執(zhí)行存貨準(zhǔn)則的規(guī)定。

（三）盤盈存貨的成本

盤盈的存貨應(yīng)按其重置成本作為入賬價(jià)值，并通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后沖減當(dāng)期管理費(fèi)用。

四、不計(jì)入存貨成本的相關(guān)費(fèi)用

下列費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益：

（一）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不得計(jì)入存貨成本。例如，企業(yè)超定額的廢品損失以及由自然災(zāi)害而發(fā)生的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用，由于這些費(fèi)用的發(fā)生無助于使該存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)，不應(yīng)計(jì)入存貨成本，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用指企業(yè)在采購(gòu)入庫(kù)后發(fā)生的儲(chǔ)存費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是，在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用則應(yīng)計(jì)入存貨成本。例如，某種酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)為使生產(chǎn)的酒達(dá)到規(guī)定的產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所必須發(fā)生的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入酒的成本而不是計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出，不符合存貨的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不得計(jì)入存貨成本。

第三節(jié) 發(fā)出存貨的計(jì)量

一、確定發(fā)出存貨成本的方法

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí)際情況，合理地選擇發(fā)出存貨成本的計(jì)算方法，以合理確定當(dāng)期發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。企業(yè)在確定發(fā)出存貨的成本時(shí)，可以采用先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法四種方法。企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本。

（一）先進(jìn)先出法

先進(jìn)先出法是以先購(gòu)入的存貨應(yīng)先發(fā)出(銷售或耗用)這樣一種存貨實(shí)物流動(dòng)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。采用這種方法，先購(gòu)入的存貨成本在后購(gòu)入存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。

（二）移動(dòng)加權(quán)平均法

移動(dòng)加權(quán)平均法，是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫(kù)存存貨的成本，除以每次進(jìn)貨數(shù)量與原有庫(kù)存存貨的數(shù)量之和，據(jù)以計(jì)算加權(quán)平均單位成本，作為在下次進(jìn)貨前計(jì)算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。

（三）月末一次加權(quán)平均法

月末一次加權(quán)平均法，是指以當(dāng)月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，去除當(dāng)月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本，以此為基礎(chǔ)計(jì)算當(dāng)月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。

（四）個(gè)別計(jì)價(jià)法

個(gè)別計(jì)價(jià)法，亦稱個(gè)別認(rèn)定法、具體辨認(rèn)法、分批實(shí)際法，其特征是注重所發(fā)出存貨具體項(xiàng)目的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系，逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購(gòu)進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購(gòu)入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實(shí)際成本作為計(jì)算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。在實(shí)際工作中，越來越多的企業(yè)采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，個(gè)別計(jì)價(jià)法可以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)，并且個(gè)別計(jì)價(jià)法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確。

二、已售存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)

存貨準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。這就是說，企業(yè)在確認(rèn)存貨銷售收入的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)將已經(jīng)銷售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本。

存貨為商品、產(chǎn)成品的，企業(yè)應(yīng)采用先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定已銷售商品的實(shí)際成本。存貨為非商品存貨的，如材料等，應(yīng)將已出售材料的實(shí)際成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本。這里所講的材料銷售不構(gòu)成企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)。如果材料銷售構(gòu)成了企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，則該材料為企業(yè)的商品存貨，而不是非商品存貨。

對(duì)已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，實(shí)際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認(rèn)條件的，按照使用次數(shù)分次計(jì)入成本費(fèi)用，余額較小的，可在領(lǐng)用時(shí)一次計(jì)入成本費(fèi)用，以簡(jiǎn)化核算，但為加強(qiáng)實(shí)物管理，應(yīng)當(dāng)在備查簿上進(jìn)行登記。

企業(yè)因非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第四節(jié) 期末存貨的計(jì)量

資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)量；當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

一、存貨的可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計(jì)售價(jià)、至完工時(shí)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和估計(jì)的相關(guān)稅費(fèi)等內(nèi)容構(gòu)成。

可變現(xiàn)凈值具有以下基本特征：

（一）確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進(jìn)行日?；顒?dòng)，即企業(yè)在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果企業(yè)不是在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，比如企業(yè)處于清算過程，那么不能按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（二）可變現(xiàn)凈值特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流量，而不是簡(jiǎn)單地等于存貨的售價(jià)或合同價(jià)。

企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（三）不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同。

1．產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。

2．需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。

二、確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素

企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。

(一)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以取得確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)

確定存貨的可變現(xiàn)凈值必須建立在取得的確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上。這里所講的“確鑿證據(jù)”是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值和成本有直接影響的客觀證明。

1．存貨成本的確鑿證據(jù)

存貨的采購(gòu)成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)以取得外來原始憑證、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)。

2．存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)

存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。

(二)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的目的

由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算就不相同，因此；企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的通?？梢苑譃槿缦聨追N：

1．持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨。

2．將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用，如材料等。

(三)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)能夠確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的存在狀況。即在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與該存貨相關(guān)的價(jià)格與成本波動(dòng)，而且還應(yīng)考慮未來的相關(guān)事項(xiàng)。也就是說，不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前發(fā)生的相關(guān)價(jià)格與成本波動(dòng)，還應(yīng)考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)。

三、存貨可變現(xiàn)凈值確定的具體應(yīng)用

對(duì)于企業(yè)持有的各類存貨，在確定其可變現(xiàn)凈值時(shí)，最關(guān)鍵的問題是確定估計(jì)售價(jià)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別如下情況確定存貨的估計(jì)售價(jià)：

（一）為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，且銷售合同訂購(gòu)數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量的，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

【例2—1】20×7年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年1月20日，甲公司應(yīng)按每臺(tái)31萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司提供W3型機(jī)器10臺(tái)。

20×7年12月31日，甲公司W3型機(jī)器的賬面成本為280萬(wàn)元，數(shù)量為10臺(tái)，單位成本為28萬(wàn)元／臺(tái)。

20×7年12月31日，W3型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為30萬(wàn)元／臺(tái)。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用。

根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批W3型機(jī)器的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，并且其庫(kù)存數(shù)量等于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計(jì)算W3型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格310萬(wàn)元(31×10)作為計(jì)算基礎(chǔ)。

(二)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。

【例2—2】20×7年11月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年4月20日，甲公司應(yīng)按每臺(tái)30萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司提供W5型機(jī)器12臺(tái)。

20×7年12月31日，甲公司W5型機(jī)器的成本為392萬(wàn)元，數(shù)量為14臺(tái)，單位成本為28萬(wàn)元／臺(tái)。根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明，向乙公司銷售的W5型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.12萬(wàn)元／臺(tái)；向其他客戶銷售W5型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.1萬(wàn)元／臺(tái)。20×7年12月31日，W5型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為32萬(wàn)元／臺(tái)。

在本例中，能夠證明W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是甲公司與乙公司簽訂的有關(guān)W5型機(jī)器的銷售合同、市場(chǎng)銷售價(jià)格資料、賬簿記錄和公司銷售部門提供的有關(guān)銷售費(fèi)用的資料等。

根據(jù)該銷售合同規(guī)定，庫(kù)存的W5型機(jī)器中的12臺(tái)的銷售價(jià)格已由銷售合同約定，其余2臺(tái)并沒有由銷售合同約定。因此，在這種情況下，對(duì)于銷售合同約定的數(shù)量(12臺(tái))的W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格30萬(wàn)元／臺(tái)作為計(jì)算基礎(chǔ)，而對(duì)于超出部分(2臺(tái))的W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以市場(chǎng)銷售價(jià)格32萬(wàn)元／臺(tái)作為計(jì)算基礎(chǔ)。

W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值＝(30×12—0.12×12)＋(32×2—0.1×2)

＝(360—1.44)＋(64—0.2)

＝358.56＋63.8

＝422.36(萬(wàn)元)

(三)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，實(shí)際持有與該銷售合同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。如果該合同為虧損合同，還應(yīng)同時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。有關(guān)會(huì)計(jì)處理參見本書第十四章“或有事項(xiàng)”的相關(guān)內(nèi)容。

(四)沒有銷售合同約定的存貨(不包括用于出售的材料)，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格(即市場(chǎng)銷售價(jià)格)作為計(jì)算基礎(chǔ)。

【例2—3】20×7年12月31日，甲公司W6型機(jī)器的賬面成本為300萬(wàn)元，數(shù)量為10臺(tái)，單位成本為30萬(wàn)元／臺(tái)。

20×7年12月31日，W6型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為32萬(wàn)元／臺(tái)。預(yù)計(jì)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用合計(jì)為1萬(wàn)元／臺(tái)。

甲公司沒有簽訂有關(guān)W6型機(jī)器的銷售合同。由于甲公司沒有就W6型機(jī)器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計(jì)算W6型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格總額320萬(wàn)元(32×10)作為計(jì)算基礎(chǔ)。

(五)用于出售的材料等通常以市場(chǎng)價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。這里的市場(chǎng)價(jià)格是指材料等的市場(chǎng)銷售價(jià)格。如果用于出售的材料存在銷售合同約定，應(yīng)按合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。

【例2—4】20×7年12月1日，甲公司根據(jù)市場(chǎng)需求的變化，決定停止生產(chǎn)W7型機(jī)器。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)W7型機(jī)器的外購(gòu)原材料——D材料全部出售，20×7年12月31日其賬面成本為200萬(wàn)元，數(shù)量為10噸。

據(jù)市場(chǎng)調(diào)查，D材料的市場(chǎng)銷售價(jià)格為10萬(wàn)元／噸，同時(shí)可能發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)為0.5萬(wàn)元。

在本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)W7型機(jī)器，因此，該批D材料的可變現(xiàn)凈值不能再以W7型機(jī)器的銷售價(jià)格作為其計(jì)算基礎(chǔ)，而應(yīng)按其本身的市場(chǎng)銷售價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。即：

該批D材料的可變現(xiàn)凈值＝10×10—0.5＝99．5(萬(wàn)元)

四、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法

(一)企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在企業(yè)采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情況下，完全有可能做到按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在這種方式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較，按較低者計(jì)量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這就要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理要求和存貨的特點(diǎn)，明確規(guī)定存貨項(xiàng)目的確定標(biāo)準(zhǔn)。比如，將某一型號(hào)和規(guī)格的材料作為一個(gè)存貨項(xiàng)目、將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個(gè)存貨項(xiàng)目，等等。

(二)對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價(jià)較低，企業(yè)可以按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進(jìn)行比較，每個(gè)存貨類別均取較低者確定存貨期末價(jià)值。

【例2—5】甲公司的有關(guān)資料及存貨期末計(jì)量(見表2—1)，假設(shè)甲公司在此之前沒有對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用。

表2-1           按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

20×7年12月31日         單位：元

(三)與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存貨所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境等相同，具有相同的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在這種情況下可以對(duì)該存貨進(jìn)行合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

(四)存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。

1．該存貨的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。

2．企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格。

3．企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫(kù)存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本。

4．因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。

5．其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

(五)存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。

1．已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。

2．已過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

3．生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

4．其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

需要注意的是，資產(chǎn)負(fù)債表日同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得相互抵消。

五、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理

（一）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況為基礎(chǔ)確定，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

    （二）企業(yè)的存貨在符合條件的情況下可以轉(zhuǎn)回計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件是以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，而不是在當(dāng)期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素。

    （三）當(dāng)符合存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件時(shí)，應(yīng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

在對(duì)該項(xiàng)存貨、該類存貨或該合并存貨已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與計(jì)提該準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額沖減至零為限。

【例2—6】20×7年12月31日，甲公司E材料的賬面成本為10萬(wàn)元，由于E材料市場(chǎng)價(jià)格下跌，導(dǎo)致由E材料產(chǎn)生的W8型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于其成本。E材料的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為8萬(wàn)元，由此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬(wàn)元。

假定：(1)20×8年6月30日，E材料的賬面成本為10萬(wàn)元，由于E材料市場(chǎng)價(jià)格有所上升，使得E材料的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值變?yōu)?SPAN lang=EN-US>9.5萬(wàn)元。

(2)20×8年12月31日，E材料的賬面成本為10萬(wàn)元，由于E材料市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)一步上升，預(yù)計(jì)E材料的可變現(xiàn)凈值為11.1萬(wàn)元。

本例中：(1)20×8年6月30日，由于E材料市場(chǎng)價(jià)格上升，E材料的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為0.5萬(wàn)元(10萬(wàn)元-9.5萬(wàn)元)，則當(dāng)期應(yīng)沖減已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1.5萬(wàn)元(2萬(wàn)元-0.5萬(wàn)元)，沖減額小于已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬(wàn)元，因此，應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為1.5萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備           15 000

貸：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失   15 000

(2)20×8年12月31日材料的可變現(xiàn)凈值又有所恢復(fù)，應(yīng)沖減存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為1.1萬(wàn)元(11.1萬(wàn)元－10萬(wàn)元)，但是對(duì)E材料巳計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額僅為0.5萬(wàn)元，因此，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為0.5萬(wàn)元而不是1.1萬(wàn)元(即以將對(duì)E材料已計(jì)提的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”余額沖減至零為限)；

會(huì)計(jì)分錄為：

借，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備         5 000

貸：資產(chǎn)減值損失一存貨減值損失 5 000

六、材料存貨期末價(jià)值的確定

材料存貨的期末價(jià)值應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與成本的比較為基礎(chǔ)加以確定。

對(duì)于材料存貨應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情況確定其期末價(jià)值：

（一）對(duì)于為生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本，則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。這里的“材料”指原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等。“可變現(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。

【例2—7】20×7年12月31日，甲公司庫(kù)存原材料——A材料的賬面成本為300萬(wàn)元，市場(chǎng)銷售價(jià)格總額為280萬(wàn)元(假定本章中所稱銷售價(jià)格和成本均不含增值稅)，假定不發(fā)生其他銷售費(fèi)用。用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品——W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本。

根據(jù)上述資料可知，20×7年12月31日，A材料的賬面成本高于其市場(chǎng)價(jià)格，但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品——W1型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本，也就是用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時(shí)并沒有發(fā)生價(jià)值減損，因而，A材料即使其賬面成本已高于市場(chǎng)價(jià)格，也不應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，仍應(yīng)按300萬(wàn)元列示在20×7年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。

,

（二）如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，按其差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

【例2—8】20×7年12月31日，甲公司庫(kù)存原材料——B材料的賬面成本為120萬(wàn)元，單位成本為1.2萬(wàn)元／件，數(shù)量為100件，可用于生產(chǎn)100臺(tái)W2型機(jī)器。B材料的市場(chǎng)銷售價(jià)格為1.1萬(wàn)元／件。假定不發(fā)生其他銷售費(fèi)用。

B材料市場(chǎng)銷售價(jià)格下跌，導(dǎo)致用B材料生產(chǎn)的W2型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格也下跌，由此造成W2型機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格由3萬(wàn)元／臺(tái)降為2.7萬(wàn)元／臺(tái)，但生產(chǎn)成本仍為2.8萬(wàn)元／臺(tái)。將每件B材料加工成W2型機(jī)器尚需投入1.6萬(wàn)元，估計(jì)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用0.1萬(wàn)元／臺(tái)。

根據(jù)上述資料，可按照以下步驟確定B材料的可變現(xiàn)凈值。

首先，計(jì)算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值：

W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值＝W2型機(jī)器估計(jì)售價(jià)-估計(jì)銷售費(fèi)用-估計(jì)相關(guān)稅費(fèi)

＝2.7×100—0.1×100＝260(萬(wàn)元)

其次，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較：

W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值260萬(wàn)元小于其成本280萬(wàn)元，即B材料價(jià)格的下降表明W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此B材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

最后，計(jì)算該原材料的可變現(xiàn)凈值：

B材料的可變現(xiàn)凈值＝W2型機(jī)器的售價(jià)總額-將B材料加工成W2型機(jī)器尚需投入的成本-估計(jì)銷售費(fèi)用-估計(jì)相關(guān)稅費(fèi)＝2.7×100—1.6×100—0.1×100＝100(萬(wàn)元)

B材料的可變現(xiàn)凈值100萬(wàn)元小于其成本120萬(wàn)元，因此B材料的期末價(jià)值應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值100萬(wàn)元，即B材料應(yīng)按100萬(wàn)元列示在20×7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。

七、存貨盤虧或毀損的會(huì)計(jì)處理

存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應(yīng)作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算。按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進(jìn)行處理：

(一)屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成的存貨短缺，應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償，將凈損失計(jì)入管理費(fèi)用。

(二)屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損，應(yīng)先扣除處置收入(如殘料價(jià)值)、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償，將凈損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。

第五節(jié) 新舊比較與銜接

一、新舊比較

存貨準(zhǔn)則是在財(cái)政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》(以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則)基礎(chǔ)上修訂完成的，存貨準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要差異如下：

（一）符合資本化條件的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用可以計(jì)入存貨成本

原準(zhǔn)則與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》相一致，不允許將存貨發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本。  

新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》處理。即某些符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定的符合資本化條件的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用，也可以將滿足借款費(fèi)用資本化條件的部分計(jì)入存貨的成本。

（二）取消了確定發(fā)出存貨成本的后進(jìn)先出法

原準(zhǔn)則規(guī)定，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本可以采用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法和后進(jìn)先出法等。

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)確定發(fā)出存貨的成本的方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法（包括移動(dòng)加權(quán)平均法）和個(gè)別計(jì)價(jià)法。企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本，這也與國(guó)際準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是一致的。

（三）商品流通企業(yè)的進(jìn)貨費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入存貨成本

原準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等，不包括在采購(gòu)過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用。

新準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購(gòu)商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)也可以先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購(gòu)商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)偅粚?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）；對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（銷售費(fèi)用）。即存貨準(zhǔn)則要求商品流通企業(yè)的商品存貨的采購(gòu)成本構(gòu)成與其他企業(yè)存貨的采購(gòu)成本一致。

二、新舊銜接

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在存貨的確認(rèn)和計(jì)量上，因新舊準(zhǔn)則之間的差異而對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響金額在首次執(zhí)行日均不再追溯調(diào)整。即原來采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨成本的存貨余額不應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，應(yīng)將首次執(zhí)行日的各項(xiàng)存貨的賬面余額作為首次執(zhí)行日的存貨成本。

在首次執(zhí)行日后，企業(yè)的存貨余額及新取得的存貨應(yīng)當(dāng)按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。