第一節(jié)  金融工具列報(bào)概述

　　金融工具列報(bào)是金融工具確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果的綜合性描述，是金融工具會(huì)計(jì)處理的重要組成部分，主要涉及權(quán)益工具的確認(rèn)和計(jì)量，以及金融工具在附注中的披露(即金融工具披露)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》(以下簡(jiǎn)稱金融工具列報(bào)準(zhǔn)則)規(guī)范了金融工具列報(bào)的要求，有助于全面地反映企業(yè)存在的金融工具風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)管理策略和風(fēng)險(xiǎn)管理水平等信息，便于投資者對(duì)企業(yè)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)所作的規(guī)定，具有普遍適用性。因此，金融工具列報(bào)應(yīng)當(dāng)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的規(guī)定。但是，由于金融工具交易相對(duì)于企業(yè)的其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更具特殊性，具有與金融市場(chǎng)結(jié)合緊密、風(fēng)險(xiǎn)敏感性強(qiáng)、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響大等特點(diǎn)，因此，有必要單獨(dú)制定準(zhǔn)則對(duì)金融工具列報(bào)加以規(guī)范。。

      本章著重講解了權(quán)益工具的確認(rèn)和計(jì)量、金融工具的披露等問題。

第二節(jié)  權(quán)益工具的確認(rèn)和計(jì)量

權(quán)益工具是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。例如，企業(yè)發(fā)行的普通股，企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權(quán)以固定價(jià)格購人固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認(rèn)股權(quán)證等?！　?/SPAN>

一、權(quán)益工具發(fā)行的處理

從權(quán)益工具的發(fā)行方角度，權(quán)益工具符合所有這權(quán)益的定義，構(gòu)成所有者權(quán)益的重要組成部分。企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具構(gòu)成所有者權(quán)益的重要組成內(nèi)容。所有者權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益，包括股本(或?qū)嵤召Y本)、資本公積(含股本溢價(jià)或資本溢價(jià)、其他資本公積)、盈余公積和未分配利潤。商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)在稅后利潤中提取的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，也構(gòu)成其所有者權(quán)益。其中，其他資本公積是指股本溢價(jià)(或資本溢價(jià))以外的資本公積，主要包括以下內(nèi)容:

(一)企業(yè)根據(jù)以權(quán)益結(jié)算的股份支付授予職工或其他方的權(quán)益工具的公允價(jià)值;

　　(二)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng);

　　(三)現(xiàn)金流量套期中，有效套期工具的公允價(jià)值變動(dòng);

(四)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資方除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)所引起的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的變動(dòng)。

(五)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額。

其他資本公積的具體會(huì)計(jì)處理參見相關(guān)章節(jié)。

企業(yè)發(fā)行權(quán)益工具所收到的對(duì)價(jià)扣除交易費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）、其他資本公積等。

企業(yè)自身的權(quán)益工具確認(rèn)后，其公允價(jià)值變動(dòng)不予確認(rèn)。如企業(yè)的權(quán)益工具是外部投資者以外幣貨幣性資產(chǎn)投入形成的，在所有者權(quán)益項(xiàng)下反映的這部分權(quán)益工具的匯率變動(dòng)影響也不予確認(rèn)。企業(yè)對(duì)權(quán)益工具持有方的各種分配（不包括股票股利），如現(xiàn)金股利，屬于投資者的投資回報(bào)，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益。

二、權(quán)益工具回購、注銷等的處理

　　企業(yè)回購自身權(quán)益工具支付的對(duì)價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益。

　　股份有限公司按法定程序報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)采用收購本公司股票方式減資的，按注銷股票面值總額減少股本，購回股票支付的價(jià)款(含交易費(fèi)用)與股票面值的差額調(diào)整所有者權(quán)益，超過面值總額的部分，應(yīng)依次沖減資本公積(股本溢價(jià))、盈余公積和未分配利潤;低于面值總額的，低于面值總額的部分增加資本公積(股本溢價(jià))。

企業(yè)(公司)發(fā)行、回購、出售或注銷自身權(quán)益工具，均不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)任何利得或損失。

(一)公司回購的股份在注銷或者轉(zhuǎn)讓之前，作為庫存股管理，回購股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫存股成本。

　　(二)庫存股轉(zhuǎn)讓時(shí)，轉(zhuǎn)讓收入高于庫存股成本的部分，增加資本公積(股本溢價(jià));低于庫存股成本的部分，依次沖減資本公積(股本溢價(jià))、盈余公積、未分配利潤。

　　(三)公司回購其普通股形成的庫存股不得參與公司利潤分配，股份有限公司應(yīng)當(dāng)將其作為在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的備抵項(xiàng)目列示。

三、權(quán)益工具和金融負(fù)債的區(qū)分

企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。（取消分段）通常情況下，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債，但也會(huì)遇到比較復(fù)雜的情況。例如，企業(yè)發(fā)行的、須用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具，可能因?yàn)榻Y(jié)算方式不同，導(dǎo)致所確認(rèn)結(jié)果不同。（取消分段）企業(yè)發(fā)行金融工具時(shí)，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。如果企業(yè)發(fā)行的該工具將來須用或可用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，還需要繼續(xù)區(qū)分不同情況進(jìn)行判斷。如果該工具是非衍生工具，且企業(yè)沒有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具;如果該工具是衍生工具，且企業(yè)只有通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具(此處所指權(quán)益工具不包括需要通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同)，換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，那么該工具也應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。

企業(yè)在進(jìn)行權(quán)益工具和金融負(fù)債區(qū)分時(shí)，還應(yīng)注意以下方面：

（一）某項(xiàng)合同是一項(xiàng)權(quán)益工具并不僅僅是因?yàn)樗赡軐?dǎo)致企業(yè)獲得或交付企業(yè)自身的權(quán)益工具。企業(yè)可能擁有獲取或交付一定數(shù)量的自身股份或其它變動(dòng)的權(quán)益工具內(nèi)合同權(quán)利或合同義務(wù)，其中可獲取或需交付的自身股份或其它變動(dòng)的權(quán)益工具的數(shù)量是通過使這些股份或其它權(quán)益工具的公允價(jià)值恰好等于合同權(quán)利或合同義務(wù)的金額來確定的。該合同權(quán)利或合同義務(wù)的金額可以是固定的，也可以完全或部分地基于企業(yè)本身權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格以外的變量的變化（例如利率、某種商品的價(jià)格或某項(xiàng)金融工具的價(jià)格）而變化。以下是這種合同的兩個(gè)例子：（1）交付價(jià)值等于100萬元的企業(yè)自身權(quán)益工具的合同；（2）交付與100盎司黃金等值的企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。即使企業(yè)必須通過或可以通過交付自身權(quán)益工具來結(jié)算這一合同，該合同仍屬于一項(xiàng)金融負(fù)債。它并非企業(yè)的權(quán)益工具，因?yàn)槠髽I(yè)以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算合同。因此，該合同不表明對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)擁有的、扣除所有負(fù)債后的剩余權(quán)益。

（二）在一個(gè)合同中，如企業(yè)通過交付（或獲取）固定數(shù)額的自身權(quán)益工具以獲取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該合同是一項(xiàng)權(quán)益工具。例如，發(fā)行在外的股份權(quán)賦予了只有方以固定價(jià)格或以固定面值的債券購買固定數(shù)額的企業(yè)自身股份，它是一項(xiàng)權(quán)益工具。如果合同清算時(shí)需要支付或可收到的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額、需交付或可獲得的權(quán)益工具數(shù)量不受市場(chǎng)利率的變動(dòng)的影響，則合同的公允價(jià)值因市場(chǎng)利率的變動(dòng)而發(fā)生的變化并不會(huì)使該合同不能成為一項(xiàng)權(quán)益工具。收到的所有款項(xiàng)（例如基于企業(yè)自身股份的期權(quán)或認(rèn)股權(quán)所收的價(jià)款）直接增加收益，支付的所有款項(xiàng)（例如說買入期權(quán)所支付的價(jià)格）直接從權(quán)益中扣減。權(quán)益工具公允價(jià)值的變化不在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。

 （三）一項(xiàng)合同使企業(yè)承擔(dān)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)時(shí)，該合同形成企業(yè)的一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于贖回所需支付的金額的現(xiàn)值（例如遠(yuǎn)期回購價(jià)格的現(xiàn)值、期權(quán)的執(zhí)行價(jià)格的現(xiàn)值以及其他可贖回金額的現(xiàn)值等）。即使合同本身是一項(xiàng)權(quán)益工具時(shí)也是如此。例如，在遠(yuǎn)期合同中以現(xiàn)金回購企業(yè)自身權(quán)益工具的義務(wù)。這一金融負(fù)債根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，其公允價(jià)值（可贖回價(jià)格的現(xiàn)值）應(yīng)從權(quán)益中扣除并重新歸類。隨后，應(yīng)根據(jù)金融工具去人和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)該金融負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。如果合同到期沒有發(fā)生支付，則該項(xiàng)金融負(fù)債的賬面價(jià)值重新劃分為權(quán)益。企業(yè)回購自身權(quán)益工具的合同義務(wù)將形成一項(xiàng)金融負(fù)債，該負(fù)債在數(shù)量上等于贖回價(jià)格的現(xiàn)值，即使回購義務(wù)取決于合同對(duì)方是否行使贖回權(quán)利（例如發(fā)行給他方的看跌期權(quán)給予對(duì)方按既定價(jià)格向企業(yè)出售企業(yè)自身權(quán)益工具的權(quán)利）。

（四）企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股或具有類似特征的金融工具，應(yīng)分別不同情況，注重其實(shí)質(zhì)進(jìn)行分類。對(duì)于發(fā)行時(shí)附帶各種不同權(quán)利的優(yōu)先股，企業(yè)應(yīng)評(píng)估這些權(quán)利，以確定它是否呈現(xiàn)金融負(fù)債的基本特征。例如，在特定日期或根據(jù)持有方的選擇權(quán)可以贖回的有限股符合金融負(fù)債的定義，因?yàn)榘l(fā)行方有義務(wù)在未來將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給股份持有方。如果合同要求發(fā)行方有義務(wù)贖回優(yōu)先股，即使發(fā)行方可能不履行該義務(wù)。發(fā)行方贖回該種股份的選擇權(quán)并不滿足金融負(fù)債的定義，因?yàn)榘l(fā)行方并沒有現(xiàn)時(shí)義務(wù)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)給股東。在這種情況下，是否贖回股份完全取決于發(fā)行方的意愿。但是，當(dāng)股份的發(fā)行方作出行使權(quán)利的選擇后，通常是通過將贖回股份的意向正式通告股東，這時(shí)將產(chǎn)生一項(xiàng)義務(wù)。

如果優(yōu)先股不可贖回，應(yīng)根據(jù)附著在其上的其他權(quán)利確定適當(dāng)?shù)姆诸?。?duì)優(yōu)先股的分類應(yīng)當(dāng)基于對(duì)合同實(shí)質(zhì)的評(píng)估、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義。如果持有對(duì)優(yōu)先股（無論是累積優(yōu)先股還是非累積優(yōu)先股）持有方發(fā)放股利完全取決于發(fā)行方的意愿，該優(yōu)先股屬于權(quán)益工具。將一項(xiàng)優(yōu)先股歸類為權(quán)益工具還是金融負(fù)債，不受下列因素影響：（1）以前發(fā)放股利的情況；（2）未來發(fā)放股利的意向；（3）沒有發(fā)放優(yōu)先股股利對(duì)發(fā)行方普通股的價(jià)格可能產(chǎn)生的負(fù)面影響；（4）發(fā)行方各種儲(chǔ)備的金額；（5）發(fā)行方對(duì)一段期間內(nèi)的損益的預(yù)期；（6）發(fā)行方對(duì)一段期間內(nèi)的損益的預(yù)期；（6）發(fā)行方能否控制當(dāng)期損益。

（五）金融工具列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定，如果可認(rèn)定合同中要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)結(jié)算的或有結(jié)算條款相關(guān)的事項(xiàng)不會(huì)發(fā)生，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將相關(guān)金融工具合同確認(rèn)為權(quán)益工具。只在發(fā)生了極端罕見、顯著異常和幾乎不可能發(fā)生的事件的情況下才能以現(xiàn)金或可變數(shù)量的企業(yè)自身股份進(jìn)行結(jié)算時(shí)，就屬于這種情形。與之相類似，合同可能規(guī)定在企業(yè)無法控制的情況發(fā)生時(shí)，不能以固定數(shù)量的企業(yè)自身股份進(jìn)行結(jié)算。但是，只有這些情況的發(fā)生不具有現(xiàn)時(shí)可能性，企業(yè)才能將這一合同劃分為權(quán)益工具。

（六）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)所屬企業(yè)和金融工具的只有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或承擔(dān)了以其他方式結(jié)算的義務(wù)，如是，這該結(jié)算方式將導(dǎo)致該工具歸類為金融負(fù)債。假定集團(tuán)中的一個(gè)子公司發(fā)行一項(xiàng)金融工具，同時(shí)其母公司或集團(tuán)中的其他企業(yè)與該工具的持有方達(dá)成了其他附加協(xié)議（例如擔(dān)保），則該集團(tuán)的股利發(fā)放或股份回購有可能收到某些限制。盡管子公司在沒有考慮這些附加協(xié)議的情況下也可能對(duì)這項(xiàng)工具進(jìn)行合理的分類，但為了保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表從集團(tuán)整體的角度反映所簽訂的合同和相關(guān)交易，對(duì)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)與該工具的持有方之間的附加協(xié)議的影響應(yīng)予考慮。只要存在這樣的義務(wù)或結(jié)算條款，該工具（或其中與上述義務(wù)相關(guān)的部分）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中才應(yīng)歸類為金融負(fù)債。

權(quán)益工具和金融負(fù)債的區(qū)分可參見圖38-1的流程圖說明。

　　【例38一1】甲公司于20×7年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)(行權(quán)價(jià)為102元)，乙公司有權(quán)以每股102元的價(jià)格從甲公司購入普通股1 000股。

其他有關(guān)資料如下:

(1)合同簽訂日                20×7年2月1日

(2)行權(quán)日(歐式期權(quán))          20×8年1月31日

(3)20×7年2月1日每股市價(jià)   100元

(4)20×7年12月31日每股市價(jià)104元

(5)20×8年1月31日每股市價(jià)104元

(6)20×8年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格102元

(7)期權(quán)合同中的普通股數(shù)量                        1000股

(8)20×7年2月1日期權(quán)的公允價(jià)值5000元

(9)20X7年12月31日期權(quán)的公允價(jià)值3000元

(lO)ZOXS年1月31 El期權(quán)的公允價(jià)值2000元

情形1:期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算

　甲公司:20×8年1月31日，向乙公司支付相當(dāng)于本公司普通股1000股市值的金額。

乙公司:同日，向甲公司支付1000股×102=102 000(元)。

(1)20×7年2月l日

借：銀行存款                           5000

貸：衍生工具——看漲期權(quán)            5000

確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)

（2）20×7年12月3l日

借:衍生工具——看漲期權(quán)                2 000

　　貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益                  2 000

確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少。

（3）20×8年1月3l日

借：衍生工具——看漲期權(quán)            1000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益              1000

確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少。

在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付104000元(即:104×l 000)，并從乙公司收取102 000元(即102×l 000)，甲公司實(shí)際支付凈額為2000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下:

　　借:衍生工具——看漲期權(quán)                2000

　　　　貸:銀行存款                           2000

　　情形2:以普通股凈額結(jié)算

除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同。

確認(rèn)發(fā)行的抗戰(zhàn)期權(quán)。

（2）20×7年12月31日

借：衍生工具—看漲期權(quán)            2000

    貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益              2000

（3）20×8年1月31日

借:衍生工具——看漲期權(quán)           2 0002000

　　貸:股本                             19.2

　　　    資本公積——股本溢價(jià)           1 980.8

           公允價(jià)值變動(dòng)損益               1000

確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少。

   在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付104000（即：104×1000），并從乙公司收取102000元（即102×1000），甲公司實(shí)際支付凈額為2000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：

借：衍生工具——看漲期權(quán)        2000

    貸：銀行存款                    2000

情形2：以普通股凈額結(jié)算

除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同。

20×8年1月31日

借：衍生工具——看漲期權(quán)         2000

    貸：股本                        19.2

    資本公積——股本溢價(jià)                1980.2

　　【例38一2】甲公司于20×7年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看跌期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)(行權(quán)價(jià)為98元)，乙公司有權(quán)以每股98元的價(jià)格向甲公司出售甲公司普通股1 000股。其他有關(guān)資料如下:

　　(1)合同簽訂日               20×7年2月1日

　　(2)行權(quán)日(歐式期權(quán))         20×8年1月31日

(3)20×7年2月1日每股市價(jià)               100元

(4)20×7年12月31日每股市價(jià)              95元

(5)20×8年1月31日每股市價(jià)               95元

(6)20×8年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格   98元

(7)20×7年2月1日行權(quán)價(jià)格的現(xiàn)值          95元

(8)期權(quán)合同中的普通股數(shù)量                1000股

(9)20×7年2月1日期權(quán)的公允價(jià)值        5000元

(lO)20×7年12月31日期權(quán)的公允價(jià)值     4000元

(11)20×8年1月31日期權(quán)的公允價(jià)值      3000元

情形1:期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算

甲公司:20×8年1月31日，向乙公司支付相當(dāng)于本公司普通股1000股市值的金額。

乙公司:同日，向甲公司收取1 000股×98=98 000(元)。

(1)20×7年2月1日，發(fā)行期權(quán)

借:銀行存款                    5000

　　  貸:衍生工具——看跌期權(quán)              5000

確認(rèn)發(fā)行的看跌期權(quán)。

(2)20×7年12月31日，反映期權(quán)公允價(jià)值減少

借:衍生工具——看跌期權(quán)               1000

　　  貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益                     1000

(3)20×8年1月31日，反映期權(quán)公允價(jià)值減少

借:衍生工具——看跌期權(quán)               1 000

　　　貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益                     1 000，

　　在同一天，乙公司行使了該看跌期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付98 000元(即:98×1 000)，并從乙公司收取95 000元(即:95×1 000)，甲公司實(shí)際支付凈額為3000元。反映看跌期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下:

　　借:衍生工具——看跌期權(quán)               3000

　　　　貸:銀行存款                           3000

　　情形2:以普通股凈額結(jié)算

　　除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形l相同。實(shí)際向乙公司交付普通股數(shù)量31.6股(即:3000/95股)。

　　借:衍生工具——看跌期權(quán)                  3000

　　　　貸:股本                                31.6

資本公積——股本溢價(jià)                    2968.4

四、混合工具的分拆

 金融工具列報(bào)準(zhǔn)則從發(fā)行方出發(fā)，對(duì)既有負(fù)債成份又含有權(quán)益成份的非衍生工具的會(huì)計(jì)處理作了規(guī)定。例如，企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具（如可轉(zhuǎn)換公司債券等）既含有負(fù)債成份又含有權(quán)益成份的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成分進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。企業(yè)（發(fā)行方）在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。企業(yè)（發(fā)行方）在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成份的公允價(jià)值并以此作為其初始去人金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成份的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。負(fù)債成份的公允價(jià)值是合同規(guī)定的未來現(xiàn)金流量按一定利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。其中，利率根據(jù)市場(chǎng)上具有可比信用等級(jí)并在相同條件下提供幾乎相同現(xiàn)金流量，但不具有轉(zhuǎn)換權(quán)的工具使用利率確定。

發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/SPAN>

企業(yè)（發(fā)行方）對(duì)可轉(zhuǎn)換工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，還應(yīng)注意以下方面：

　　(一)混合工具的分拆原則

　　企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具(如可轉(zhuǎn)換公司債券等)既含有負(fù)債成份，又含有權(quán)益成份。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。

　　在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成份的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。

　　發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/SPAN>

(二)混合工具分拆的會(huì)計(jì)處理

（一）在可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)終止確認(rèn)其負(fù)債部分并將其確認(rèn)為權(quán)益。原來的權(quán)益部分仍舊保留為權(quán)益（它可能從權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個(gè)項(xiàng)目）?？赊D(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時(shí)不產(chǎn)生損失或收益。

 （二）企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項(xiàng)仍具有轉(zhuǎn)換權(quán)的轉(zhuǎn)換工具時(shí)，應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價(jià)款以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配至該工具的權(quán)益部分和債務(wù)部分。分配價(jià)款和交易費(fèi)用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時(shí)采用的分配方法一致。價(jià)款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益部分和債務(wù)部分所適用的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行處理，分配至權(quán)益部分的款項(xiàng)計(jì)入權(quán)益，與債務(wù)部分相關(guān)的利得或損失計(jì)入損益。

（三）企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促成持有方提前轉(zhuǎn)換，例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補(bǔ)償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值與根據(jù)原有條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值之差，應(yīng)在利潤表中去人為一項(xiàng)損失。

　　【例38一3】甲公司20×7年1月l日按每份面值1 000元發(fā)行了2000份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2000 000元。該債券期限為3年，票面年利息為6%，利息按年支付;每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時(shí)間轉(zhuǎn)換為250股普通股。甲公司發(fā)行該債券時(shí)，二級(jí)市場(chǎng)上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場(chǎng)利率為9%。假定不考慮其他相關(guān)因素，甲公司將發(fā)行的債券劃分為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。

　　(1)先對(duì)負(fù)債部分進(jìn)行計(jì)量，債券發(fā)行收入與負(fù)債部分的公允價(jià)值之間的差額則分配到所有者權(quán)益部分。負(fù)債部分的現(xiàn)值按9%的折現(xiàn)率計(jì)算:

　表38一l

本金的現(xiàn)值：

第3年年末應(yīng)付本金2 000 000元(復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為0.7721835)  1 544 367元

利息的現(xiàn)值：

3年期內(nèi)每年應(yīng)付利息120 000元(年金現(xiàn)值系數(shù)為2.5312917) 303 755元

負(fù)債部分總額   1 848 122元

所有者權(quán)益部分  151 878元

僨券發(fā)行總收入  2 000 000元

 (2)甲公司的賬務(wù)處理

20×7年1月1曰，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券:

借:銀行存款2 000000

貸:應(yīng)付債券                                     1848122

資本公積——其他資本公積(股份轉(zhuǎn)換權(quán))           151878

20×7年12月31日，計(jì)提和實(shí)際支付利息:

計(jì)提債券利息時(shí):

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用166331                                     

貸:應(yīng)付利息120000                                       

應(yīng)付僨券——利息調(diào)整46331

實(shí)際支付利息時(shí):

借:應(yīng)付利息120000                                 

貸:銀行存款120000

20×8年12月31日，債券轉(zhuǎn)換前，計(jì)提和實(shí)際支付利息:

計(jì)提債券利息時(shí):

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用                           175501

貸:應(yīng)付利息                             120000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整                50 501

實(shí)際支付利息時(shí):

借:應(yīng)付利息                          120000

貸:銀行存款                            120000

　　至此，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本為1944954(1848122十46331+50501)元。

　　假定至20×8年12月31曰，甲公司股票上漲幅度較大，可轉(zhuǎn)換僨券持有方均將于當(dāng)日將持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對(duì)應(yīng)付債券采用攤余成本后續(xù)計(jì)量，因此，在轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本應(yīng)為1 944 954元，而權(quán)益部分的賬面價(jià)值仍為151 878元。同樣是在轉(zhuǎn)換日，甲公司發(fā)行股票數(shù)量為500 000股。對(duì)此，甲公司的賬務(wù)處理如下:

借:應(yīng)付債券1 944 954

貸:股本                                   500 000

資本公積——股本溢價(jià)                   1 444 954

借:資本公積——其他資本公積(股份轉(zhuǎn)換權(quán))    151 878

貸:資本公積——股本溢價(jià)                   151 878

第三節(jié)  金融工具披露

一、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的相互抵銷

　　(一)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷的條件

　　金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別列示，不得相互抵銷。但是，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示:

　　1.企業(yè)具有抵銷已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的;

　　2.企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算，或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。

不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債進(jìn)行抵銷。

例如，甲公司與乙公司有長(zhǎng)期合作關(guān)系，為簡(jiǎn)化結(jié)算，甲公司和乙公司合同中明確約定，雙方往來款項(xiàng)定期以凈額結(jié)算。這種情況滿足金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷的條件，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中以凈額列示相關(guān)的應(yīng)收款項(xiàng)或應(yīng)付款項(xiàng)。

在理解抵消條件時(shí)，還應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：

1.抵消權(quán)是債務(wù)人根據(jù)合同或其他協(xié)議，以應(yīng)收債權(quán)人的金額全部或部分抵銷應(yīng)付債權(quán)人的金額的法定權(quán)利。在少數(shù)情況下，債務(wù)人可能擁有以應(yīng)收第三方的金額抵銷應(yīng)付債權(quán)人的金額的法定權(quán)利，前提是三者之間簽有明確賦予債務(wù)人抵銷權(quán)的協(xié)議。

2.抵銷金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的執(zhí)行權(quán)的存在，本身并不足以構(gòu)成互相抵消的基礎(chǔ)。在企業(yè)確實(shí)打算行使這項(xiàng)權(quán)利或同時(shí)結(jié)算時(shí)，以凈額為基礎(chǔ)列報(bào)資產(chǎn)和負(fù)債能更恰當(dāng)?shù)胤从愁A(yù)期未來現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間以及這些現(xiàn)金流量承受的風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)擁有相互抵銷權(quán)但并不打算以凈額結(jié)算或同時(shí)變現(xiàn)資產(chǎn)和清償負(fù)債的，該項(xiàng)權(quán)利對(duì)企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)的影響應(yīng)按有關(guān)規(guī)定予以披露。

　　(二)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不能相互抵銷的情形

　　1.將幾項(xiàng)金融工具組合在一起模仿成某項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，例如將浮動(dòng)利率長(zhǎng)期債券與收取浮動(dòng)利息、支付固定利息的互換組合在一起，模仿或“合成”為一項(xiàng)固定利率長(zhǎng)期債券。這種組合內(nèi)的各單項(xiàng)金融工具形成的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不能相互抵銷。

　　2.作為某金融負(fù)債擔(dān)保物的金融資產(chǎn)，不能與被擔(dān)保的金融負(fù)債抵銷。

　　3.企業(yè)與外部交易對(duì)手進(jìn)行多項(xiàng)金融工具交易，同時(shí)簽訂“總抵銷協(xié)議”。根據(jù)該協(xié)議，一旦某單項(xiàng)金融工具交易發(fā)生違約或解約，企業(yè)可以將所有金融工具交易以單一凈額進(jìn)行結(jié)算，以減少交易對(duì)手可能無法履約造成損失的風(fēng)險(xiǎn)。如果只是存在這種總抵銷協(xié)議，而交易對(duì)手尚沒有違約或解約，則不能說明企業(yè)已滿足金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷的條件。

4.保險(xiǎn)公司在保險(xiǎn)合同下的應(yīng)收分保保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，不能與相關(guān)保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金抵銷。

5.金融工具所形成的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債具有同樣的基礎(chǔ)風(fēng)險(xiǎn)（例如，遠(yuǎn)期合同或其他衍生工具組合中的資產(chǎn)和負(fù)債），但涉及不同的交易對(duì)手，不能相互抵銷；

6．債務(wù)人為解除某項(xiàng)負(fù)債將一定的金融資產(chǎn)進(jìn)行托管，但債權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負(fù)債，例如償債基金安排，不能將相關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債相互抵銷；

7.導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生損失的事項(xiàng)而承擔(dān)的義務(wù)，預(yù)期可根據(jù)保險(xiǎn)合同向第三方索賠而得以補(bǔ)償，不能相互抵銷。

二、金融工具一般信息披露要求

企業(yè)在披露金融工具（包括已確認(rèn)和未確定的金融工具）信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所披露金融工具的性質(zhì)和特征將金融工具進(jìn)行恰當(dāng)歸類，同時(shí)還應(yīng)提供足夠的信息使之與財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)的項(xiàng)目反映的信息有機(jī)地聯(lián)系起來。例如，在對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行披露時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其歸為以攤余成本后續(xù)計(jì)量和以其他基礎(chǔ)后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。又如，對(duì)衍生工具進(jìn)行披露時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將其恰當(dāng)歸類，如按外匯衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等歸類。

　　(一)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)金融工具所采用的重要會(huì)計(jì)政策、計(jì)量基礎(chǔ)等信息，主要包括:

　　1.對(duì)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)披露下列信息:

　　(1)指定的依據(jù);

　　(2)指定的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的性質(zhì);

　　(3)指定后如何消除或明顯減少原來由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況，以及是否符合企業(yè)正式書面文件載明的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的說明。

　　2.指定金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的條件。

　　3.確定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值的客觀依據(jù)以及計(jì)算確定金融資產(chǎn)減值損失所使用的具體方法。

　　4.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的利得和損失的計(jì)量基礎(chǔ)。

　　5.金融資產(chǎn)和金融負(fù)債終止確認(rèn)條件。

　　6.其他與金融工具相關(guān)的會(huì)計(jì)政策。

　　【例38一4】某金融企業(yè)20×57年年報(bào)對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債有關(guān)的會(huì)計(jì)政策作了如下披露:

　)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具:

　　符合以下一項(xiàng)或一項(xiàng)以上標(biāo)準(zhǔn)的金融工具(不包括為交易目的所持有的金融工具)劃分為此類，公司管理層也將其作這類指定:

　　——公司的該項(xiàng)指定可以消除或明顯減少由于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。按照此標(biāo)準(zhǔn)，公司所指定金融工具主要包括:

　 (1)發(fā)行的長(zhǎng)期債券

　　若干已發(fā)行的固定利率長(zhǎng)期債券及次級(jí)債務(wù)的應(yīng)付利息，已與“收固定/付浮動(dòng)”利率互換的利息“匹配”，并在公司利率風(fēng)險(xiǎn)管理策略正式書面文件中說明。如果這些債務(wù)證券仍以攤余成本計(jì)量，則會(huì)因?yàn)橄嚓P(guān)的衍生工具以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益而產(chǎn)生“會(huì)計(jì)不匹配”的現(xiàn)象。通過這項(xiàng)指定，公司將按公允價(jià)值對(duì)這些債券證券進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(2)投資合同項(xiàng)下的金融資產(chǎn)及金融負(fù)僨

　　這些金融資產(chǎn)和金融負(fù)債均以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理，且內(nèi)部報(bào)告給管理層時(shí)相關(guān)的管理數(shù)據(jù)也以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。在投資聯(lián)結(jié)合同項(xiàng)下對(duì)客戶負(fù)債的計(jì)量，按聯(lián)結(jié)合同項(xiàng)下資金所購資產(chǎn)的公允價(jià)值來確定，應(yīng)該對(duì)客戶負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益;而在投資聯(lián)結(jié)合同以外的其他投資合同項(xiàng)下對(duì)客戶的負(fù)債卻以攤余成本計(jì)量。如果對(duì)與客戶負(fù)債相關(guān)的資產(chǎn)不直接指定，則這些資產(chǎn)將劃分為可供出售金融資產(chǎn)，從而其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益?？傮w上看，難以真實(shí)地反映對(duì)客戶負(fù)債與相關(guān)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖關(guān)系。因此，公司將投資合同項(xiàng)下的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，以使相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，且于利潤表中在同一項(xiàng)目下列示。

　　——公司風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策咯的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)僨組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。根據(jù)此項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，為履行公司保險(xiǎn)合同項(xiàng)下的負(fù)債而持的某些金融資產(chǎn)是此類被指定金融工具的主要項(xiàng)目。公司有正式、書面的風(fēng)險(xiǎn)管理和投資策略文件明確以公允價(jià)值為基礎(chǔ)管理這些金融資產(chǎn)，其中考慮了這些資產(chǎn)與相關(guān)負(fù)債之間存在分散市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。有關(guān)這些金融資產(chǎn)的報(bào)告也會(huì)報(bào)告給管理層。而且，采用公允價(jià)值計(jì)量這些金融資產(chǎn)與這些保險(xiǎn)業(yè)務(wù)適用的監(jiān)管規(guī)則下的監(jiān)管報(bào)告要求是一致的。

　　——該項(xiàng)指定運(yùn)用于某些包含一項(xiàng)或一項(xiàng)以上嵌入衍生工具的金融工具，其中嵌入的衍生工具會(huì)重大地改變?cè)摻鹑诠ぞ攥F(xiàn)金流量形成方式。公司擁有的這類金融工具包括發(fā)行的債務(wù)工具和持有的債券證券等。

　　公司對(duì)上述公允價(jià)值指定，一經(jīng)作出，將不會(huì)撤銷。

　　(二)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面價(jià)值:

　　L以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　2.持有至到期投資。

　　3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

　　4.可供出售金融資產(chǎn)。

　　5.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

　　6.其他金融負(fù)債。

　　(三)企業(yè)將單項(xiàng)或一組貸款或應(yīng)收款項(xiàng)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)披露下列信息:

1．資產(chǎn)負(fù)債表日該貸款或應(yīng)收款項(xiàng)使企業(yè)面臨的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口金額，以及相關(guān)信用衍生工具或類似工具分散該信用風(fēng)險(xiǎn)的金額。其中，信用風(fēng)險(xiǎn)是指金融工具的一方不能履行義務(wù)，造成另一方發(fā)生財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。

2．該貸款或應(yīng)收款項(xiàng)本期因信用風(fēng)險(xiǎn)變化引起的公允價(jià)值變動(dòng)額和累計(jì)變動(dòng)額，相關(guān)信用衍生工具或類似工具本期公允價(jià)值變動(dòng)額以及自該貸款或應(yīng)收款項(xiàng)指定以來的累計(jì)變動(dòng)額。

【例38一5】某商業(yè)銀行對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的貸款和墊款有關(guān)的信息披露如下(金額單位:萬元):

對(duì)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的貸款和墊款:

——截止20×67年12月31日使企業(yè)面臨的最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口 3696300

——信用風(fēng)險(xiǎn)引起的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額                        35410

　　(四)企業(yè)將某項(xiàng)金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)披露下列信息:

　　1．該金融負(fù)債本期因相關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)變化引起的公允價(jià)值變動(dòng)額和累計(jì)變動(dòng)額。

　　2．該金融負(fù)債的賬面價(jià)值與到期日按合同約定應(yīng)支付金額之間的差額。

　　【例38一6】某商業(yè)銀行對(duì)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債有關(guān)的信息披露如下(金額單位:萬元):

表38一2                                                        金額單位：萬元

   公允價(jià)值指定的金融負(fù)債

20×67年公允價(jià)值變動(dòng)額 因相關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)變化

引起累計(jì)變動(dòng)額

(1)投資合同項(xiàng)下對(duì)客戶的負(fù)債  l04 356 　123 119 

(2)發(fā)行的普通債券 1 236 358 1 034 610

(3)發(fā)行的次級(jí)債券 3 693 000 　3 000 600

合 計(jì) 5 033 714 4 158 329

　　20×67年12月31日，指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的賬面價(jià)值超過到期日按合同約定應(yīng)支付金額58 300萬元。

　　(五)企業(yè)將金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，使該金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)由成本或攤余成本改為公允價(jià)值，或由公允價(jià)值改為成本或攤余成本的，應(yīng)當(dāng)披露該金融資產(chǎn)重分類前后的公允價(jià)值或賬面價(jià)值和重分類的原因。

　　(六)對(duì)于不滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息:

　　1.所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的性質(zhì)。

　　2.仍保留的與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的性質(zhì)。

　　3.繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的，披露所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值。

　　4.繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，披露所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值、繼續(xù)確認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值。

　　(七)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與作為擔(dān)保物的金融資產(chǎn)有關(guān)的下列信息:

　　1．本期作為負(fù)債或或有負(fù)債的擔(dān)保物的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　2．與擔(dān)保物有關(guān)的期限和條件。

　　(八)企業(yè)收到的擔(dān)保物(金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn))在擔(dān)保物所有人沒有違約時(shí)就可以出售或再作為擔(dān)保物的，應(yīng)當(dāng)披露下列信息:

1．  所持有擔(dān)保物的公允價(jià)值。

　　2．已將收到的擔(dān)保物出售或再作為擔(dān)保物的，披露該擔(dān)保物的公允價(jià)值，以及企業(yè)是否承擔(dān)了將擔(dān)保物退回的義務(wù)。

　　3.與擔(dān)保物使用相關(guān)的期限和條件。

　　(九)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露每類金融資產(chǎn)減值損失的詳細(xì)信息，包括前后兩期可比的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期初余額、本期計(jì)提數(shù)、本期轉(zhuǎn)回?cái)?shù)、期末余額之間的調(diào)節(jié)信息等。

　　【例38一7】某國內(nèi)上市商業(yè)銀行對(duì)客戶貸款及墊款相關(guān)減值損失準(zhǔn)備作出如下披露(金額單位:萬元):

A. 減值損失準(zhǔn)備變動(dòng)情況

表38一3                                                    金額單位：萬元

20×37年        20×48年

1月1日 208 000 55 860

本年/期計(jì)提  9 500   6 100

貸款和墊款因折現(xiàn)值上升導(dǎo)致轉(zhuǎn)回  (1 900) (500)

本年/期轉(zhuǎn)出  (3 500) (400)

本年/期核銷  (58 000)  (6 300)

收回以前年度已核銷貸款及墊款 2 110   650

其他因素導(dǎo)致的轉(zhuǎn)回——因出售已減值貸款及墊款 (100 000) —因出售向一家被投資公司發(fā)放的貸款和墊款 （350） —12月31曰    55 860  55 410

B．20×37年度客戶貸款及墊款及準(zhǔn)備

表38一4

20×37年12月31日      

已減值貸款及墊款以組合方式評(píng)估減值損失準(zhǔn)備的貸款和墊款 

其減值損

失準(zhǔn)備按

組合方式

評(píng)估

   其減值損

失準(zhǔn)備按

個(gè)別方式

評(píng)估 總額 已減值貸款

和墊款占貸

款及墊款總

額的百分比

發(fā)放給下列客戶的貸款及墊款總額:          

——金融機(jī)構(gòu) 2 000   — — 2 000   —

——非金融機(jī)構(gòu)客戶 1 900 000 52 000  33 000  1 985 000 4.28%

合計(jì) 1 902 000 52 000  33 000  1 987 000 4.28%

減:.          

對(duì)應(yīng)下列客戶的貸款及墊款的減值           

損失準(zhǔn)備            

——金融機(jī)構(gòu) (20) — — (20)

——非金融機(jī)構(gòu)客戶 (20 000)  (13 800)  (22 040)  (55 840) 

合計(jì) (20 020)  (13 800)  (22 040)  (55 860) 

發(fā)放給下列客戶的貸款及墊款凈額:　           

——金融機(jī)構(gòu) 1 980   — — 1 980  

——非金融機(jī)構(gòu)客戶 1 880 000 38 200  10 960  1 929 160

合計(jì) 1 881 980 38 200  10  960 1 931 140

 

C.20×48年度客戶貸款及墊款及準(zhǔn)備

表38一5

20×48年12月31日      

已減值貸款及墊款

以組合方

式評(píng)估減

值損失準(zhǔn)

備的貸款

和墊款  其減值損

失準(zhǔn)備按

組合方式

評(píng)估

   其減值損

失準(zhǔn)備按

個(gè)別方式

評(píng)估 總額 已減值貸款

和墊款占貸

款及墊款總

額的百分比

發(fā)放給下列客戶的貸款及墊款總額:          

——金融機(jī)構(gòu) 600  — — 600 

——非金融機(jī)構(gòu)客戶 2 100 000 53 000  33 000  2 186 000 3.93%

合計(jì) 2 102 600 53 000  33 000  2 186 600 3.93%

減:.          

對(duì)應(yīng)下列客戶的貸款及墊款的減值           

損失準(zhǔn)備            

——金融機(jī)構(gòu) (10) — — (10)

——非金融機(jī)構(gòu)客戶 (19 490)  (14 100)  (21 810)  (55 400) 

合計(jì) (19 500)  (14 100)  (21 810)  (55 410) 

發(fā)放給下列客戶的貸款及墊款凈額:　           

——金融機(jī)構(gòu) 590  — — 5900

——非金融機(jī)構(gòu)客戶 2 080 510 38 900  11190   2 130 600

合計(jì) 2 081 100 38 000  11190   2 131 190

(十)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與違約借款有關(guān)的下列信息:

　　1.違約(本期沒有按合同如期還款的借款本金、利息等)性質(zhì)及原因。

　　2.資產(chǎn)負(fù)債表日違約借款的賬面價(jià)值。

　　3.在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出前，就違約事項(xiàng)已采取的補(bǔ)救措施、與債權(quán)人協(xié)商將借款展期等情況。

　　(十一)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與每類套期保值有關(guān)的下列信息:

　　1.套期關(guān)系的描述。

　　2.套期工具的描述及其在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值。

　　3.被套期風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。

　　(十二)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與現(xiàn)金流量套期有關(guān)的下列信息:

　　1.現(xiàn)金流量預(yù)期發(fā)生及其影響損益的期間。

　　2.以前運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法處理但預(yù)期不會(huì)發(fā)生的預(yù)期交易的描述。

　　3.本期在所有者權(quán)益中確認(rèn)的金額。

　　4.本期從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出、直接計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

　　5.本期從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出、直接計(jì)入預(yù)期交易形成的非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債初始確認(rèn)的金額。

6.本期無效套期形成的利得或損失。

　　(十三)對(duì)于公允價(jià)值套期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露本期套期工具形成的利得或損失，以及被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失。

(十四)對(duì)于境外經(jīng)營凈投資套期，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露本期無效套期形成的利得或損失。

(十五)企業(yè)在披露金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值信息時(shí)，除非這些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是賬面價(jià)值與公允價(jià)值相差很小的短期金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，或者是在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具，否則應(yīng)當(dāng)按照每類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債披露下列公允價(jià)值信息:

　　1.確定公允價(jià)值所采用的方法，包括全部或部分直接參考活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)或采用估值技術(shù)等。采用估值技術(shù)的，按照各類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債分別披露相關(guān)估值假設(shè)，包括提前還款率、預(yù)計(jì)信用損失率、利率或折現(xiàn)率等。

　　2.公允價(jià)值是否全部或部分采用估值技術(shù)確定，而該估值技術(shù)沒有以相同金融工具的當(dāng)前公開交易價(jià)格和易于獲得的市場(chǎng)數(shù)據(jù)作為估值假設(shè)。這種估值技術(shù)對(duì)估值假設(shè)具有重大敏感性的，披露這一事實(shí)及改變估值假設(shè)可能產(chǎn)生的影響，同時(shí)披露采用這種估值技術(shù)確定的公允價(jià)值的本期變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期損益的數(shù)額。

　　企業(yè)在判斷估值技術(shù)對(duì)估值假設(shè)是否具有重大敏感性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮凈利潤、資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、所有者權(quán)益總額(適用于公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的情形)等因素。

　　金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)以總額為基礎(chǔ)披露(在資產(chǎn)負(fù)債表中金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按凈額列示的除外)，且披露方式應(yīng)當(dāng)有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者比較金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值和賬面價(jià)值。

　　企業(yè)在作上述披露時(shí)，對(duì)于不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，其計(jì)量不是以實(shí)際交易價(jià)格為基礎(chǔ)，而是采用更公允的相同金融工具的公開交易價(jià)格或估值結(jié)果計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的類別披露下列信息:

1．  在損益中確認(rèn)原實(shí)際交易價(jià)格與公允價(jià)值之間形成的差異所采用的會(huì)計(jì)政策。　　

2．該項(xiàng)差異的期初和期末余額。

　　【例38一8】某商業(yè)銀行在附注對(duì)金融工具的公允價(jià)值作了如下披露(金額單位:萬元):

　　A.金融工具的公允價(jià)值

下表列示了金融工具的公允價(jià)值，包括了那些在資產(chǎn)負(fù)債表中不以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具。同時(shí)，在該表后，對(duì)相關(guān)公允價(jià)值的確定原則和方法作了說明。

表38一6                                                    金額單位：萬元

   20×58年12月31日  20×47年12月31日

   賬面價(jià)值   公允價(jià)值   未實(shí)現(xiàn)利

得(損失)  賬面價(jià)值   公允價(jià)值   未實(shí)現(xiàn)利

得(損失)

現(xiàn)金及存放同業(yè)款項(xiàng) 540  540  0  600  600  0

存放中央銀行款項(xiàng)   3 360   3 360   0  3 540   3 540   0

拆出資金   30 030  30 020  (10) 22 020  22 020  0

交易性金融資產(chǎn)  49 930  49 930  0  38 950  38 950  0

衍生金融資產(chǎn)    33 380 33 380        0 15 900  15 900  0

買入返售金融資產(chǎn)     40 440    40 450  10 35 710  35 710  0

應(yīng)收利息   3 010   3 010   0  2 830   2 830   0

客戶貸款及墊款  97 000  97 060  60 93 220  93 360  140

可供出售金融資產(chǎn)   33 380  33 380  0  28 460  28 460  0

持有至到期投資  120  120  0  70 70 0

負(fù)債              0

同業(yè)存放款項(xiàng) 12 430  12 430  0  12 000  1 200   0

向中央銀行借款  7 730   7 730   0  6 150   6 150   0

拆入資金   3 030   3 030   0  2 390   2 390   0

交易性金融負(fù)債  18 860  18 860  0  17 100  17 100  0

衍生金融負(fù)債 96 300  96 300  0  69 300  69 300  0

賣出回購證券款  47 850  47 850  0  42 260  42 260  0

吸收存款   45 150  45 150  0  37 610  37 610  0

應(yīng)付職工薪酬 33 770  33 770  0  30 37   30 37   0

應(yīng)交稅費(fèi)   11 740  11 740  0  6 580   6 580   0

應(yīng)付利息   1 330   1 330   0  1 630   1 630   0

應(yīng)付債券   36 860  36 990  (130)   34 530  34 640  (100)

小計(jì)      (70)      30

稅前在所有者權(quán)益中反映的未實(shí)現(xiàn)利得(損失)：

(1) 可供出售金融資產(chǎn)

(2)指定為現(xiàn)金流量套期的衍生工具

未在收益表中確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)的利得和損失

110

(90)

(50)

100

(40)

90

　說明:

　　公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者清償?shù)慕痤~。對(duì)于活躍市場(chǎng)中的金融工具，本銀行將市場(chǎng)價(jià)格或者市場(chǎng)利率作為其公允價(jià)值最好的證據(jù)，以此確定其公允價(jià)值。

　　但是，本銀行持有或發(fā)行的某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不存在市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)利率。對(duì)此，本銀行采用現(xiàn)值或其他估值技術(shù)來確定這些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值，無論是采用現(xiàn)值還是其他估值技術(shù)，均考慮了資產(chǎn)負(fù)債表日與所估值金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的市場(chǎng)情況。

估值技術(shù)通常應(yīng)用于場(chǎng)外交易(0TC)的衍生工具、未上市的交易資產(chǎn)或負(fù)債組合，以及未上市的可供出售金融資產(chǎn)。本銀行最常用的定價(jià)模型和估值技術(shù)包括:以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的遠(yuǎn)期定價(jià)和互換模型、期權(quán)定價(jià)模型(如Black- Scholes以模型或以其為基礎(chǔ)的創(chuàng)新模型等)，以及信用模型(如違約率模型或信用價(jià)差模型等)。

本銀行使用這些技術(shù)估計(jì)的價(jià)值，顯著地受到模型選擇和內(nèi)在假設(shè)的影響，如未來現(xiàn)金流量的金額和流入時(shí)間、折現(xiàn)率、波動(dòng)性和信用風(fēng)險(xiǎn)等。

　　以下是本銀行用于確定上表所列示金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價(jià)值的方法和重要假定:

　　(1)交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債(包括已作為抵押品的交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)、被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，衍生工具，以及為了交易目的而發(fā)生的其他交易或事項(xiàng)，參照其公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值;如果不存在公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)，則其公允價(jià)值應(yīng)以定價(jià)模型或其他被普遍認(rèn)可的估值技術(shù)確定。對(duì)于這些項(xiàng)目，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。

　　(2)可供出售金融資產(chǎn)參照其公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值;如不存在公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)，應(yīng)以定價(jià)模型或其他被普遍認(rèn)可的估值技術(shù)確定。公允價(jià)值等于這些項(xiàng)目的賬面價(jià)值。

　　(3)活期存款和沒有具體到期日的儲(chǔ)蓄賬戶的公允價(jià)值，假定為在資產(chǎn)負(fù)債表日如存款人要求支取即應(yīng)付的金額。通知存款的公允價(jià)值，不低于存款人要求支取時(shí)應(yīng)付金額從可支取的第一天起進(jìn)行折現(xiàn)的現(xiàn)值。

　　(4)浮動(dòng)利率金融工具的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值大致相等。因此，僅就浮動(dòng)利率貸款而言，其公允價(jià)值不反映其信用質(zhì)量的變化，原因是其減值損失的影響已通過為其確認(rèn)的貸款(信用)損失準(zhǔn)備單獨(dú)作了確認(rèn)。

　　(5)以攤余成本計(jì)量的固定利率貸款和抵押貸款的公允價(jià)值，通過比較這些貸款發(fā)放時(shí)的市場(chǎng)利率與在當(dāng)前市場(chǎng)情況下發(fā)放類似貸款所能獲得的利率確定。貸款組合中的各項(xiàng)貸款的信用質(zhì)量變動(dòng)在確定該貸款組合的公允價(jià)值沒有考慮，原因是其減值損失的影響已通過為其確認(rèn)的貸款(信用)損失準(zhǔn)備單獨(dú)作了確認(rèn)。

　　需要進(jìn)一步說明的是：

　　第一，本銀行在作上述公允價(jià)值披露時(shí)，如相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債附有利息，其應(yīng)計(jì)利息包括在金融工具賬面價(jià)值中。

　　第二，本銀行一致地運(yùn)用了上述估值技術(shù)和假定確定金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值。但是，由于其他機(jī)構(gòu)在運(yùn)用估值技術(shù)估計(jì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，也可能會(huì)采用不同的方法和假定。因此，所披露的公允價(jià)值信息，在不同的金融機(jī)構(gòu)之間不具有完全的可比性。

　　第三，上表沒有反映非金融資產(chǎn)和負(fù)債(如固定資產(chǎn)、商譽(yù)、預(yù)付和非應(yīng)計(jì)利息等)的公允價(jià)值。

　　第四，本銀行的幾乎所有延期信貸承諾均采用浮動(dòng)利率。相應(yīng)地，本銀行不存在由這些承諾有關(guān)的利率波動(dòng)形成的公允價(jià)值變動(dòng)重大風(fēng)險(xiǎn)。

　　第五，本銀行的固定利率、發(fā)行的中長(zhǎng)期票據(jù)和中長(zhǎng)期債券的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，大部分由衍生工具套期。其中，衍生工具又主要是利率互換，具體說明見附注Xl。沒有具體到期日的資產(chǎn)負(fù)債頭寸中內(nèi)含的利率風(fēng)險(xiǎn)，也運(yùn)用衍生工具作了套期，具體以銀行管理層對(duì)其平均現(xiàn)金流量和重定價(jià)方式的判斷為基礎(chǔ)。

　　用作套期工具的衍生工具在資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量，具體金額見上表。當(dāng)固定利率金融工具的利率風(fēng)險(xiǎn)在公允價(jià)值套期中以衍生工具套期時(shí)，該固定利率金融工具或被套期的那部分在資產(chǎn)負(fù)債表中僅以與利率風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的公允價(jià)值反映，沒有考慮信用風(fēng)險(xiǎn)因素，具體說明見附注X2;相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。指定為現(xiàn)金流量套期的衍生工具的會(huì)計(jì)處理說明見附注X3，相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，至本報(bào)告期末，尚未轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

　　B.以公開市場(chǎng)價(jià)格或估值技術(shù)確定公允價(jià)值

　　(1)對(duì)于交易性證券和掛牌交易或以其他方式在活躍市場(chǎng)上交易的可供出售金融資產(chǎn)、在交易所交易的衍生工具以及其他在活躍市場(chǎng)上掛牌交易的其他金融工具，其公允價(jià)值直接根據(jù)其掛牌的交易價(jià)格確定。

　　(2)對(duì)于那些不能以公開市場(chǎng)價(jià)格直接取得的金融工具，其公允價(jià)值運(yùn)用估值技術(shù)或者模型確定，其中所使用的假定以資產(chǎn)負(fù)僨表日可獲得的可觀察到的市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)利率為基礎(chǔ)。絕大多數(shù)OTC衍生工具、許多尚未上市的工具以及其他沒有在活躍市場(chǎng)上交易的項(xiàng)目，其公允價(jià)值就是這樣確定的。

(3)對(duì)于小部分金融工具，其公允價(jià)值不能根據(jù)活躍市場(chǎng)的公開報(bào)價(jià)或間接地運(yùn)用可觀察到的市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)利率為假定的估值技術(shù)或模型確定。通常情況下，因私募方式取得的未上市證券投資就屬于這類金融工具;另外，一些復(fù)雜或結(jié)構(gòu)化的金融工具，也屬于這類金融工具。對(duì)于這些金融工具，其公允價(jià)值間接地運(yùn)用估值技術(shù)或模型估計(jì)，所使用的假設(shè)或參數(shù)根據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)條件進(jìn)行合理的推定后確定。

下表列示了確定(以公允價(jià)值計(jì)量的)金融工具公允價(jià)值的估值技術(shù)或方法:

表38一7                                                     金額單位：萬元

   20×58年12月31日  20×47年I2月31日

   公開市場(chǎng)價(jià)格 估值技術(shù)——可觀察到的市場(chǎng)變量  估值技術(shù)——不可觀察到的市場(chǎng)變量 合計(jì) 公開市場(chǎng)價(jià)格 估值技術(shù)——可觀察到的市場(chǎng)變量  估值技術(shù)——不可觀察到的市場(chǎng)變量   合計(jì)

交易性金融資產(chǎn)  27320   22520   90 49930   22840   16010   100  38950

衍生金融資產(chǎn) 1360 31340   680  33380   3400 9050 3450 15900

可供出售金融資產(chǎn)   13000   15000   5380 33380   13600   6460 8400   28460

資產(chǎn)合計(jì)   41680   68860   6150 116690  39840   31520   11950   83310

交易性金融負(fù)僨  17120   1740 0  18860   16130   970  0  17100

衍生金融負(fù)債 26000   50200   20100   96300   980  27010   2380 30370

負(fù)債合計(jì)   43120   51940   20100   115160  17110   34560   2380 54050

　　

C公允價(jià)值對(duì)重大假設(shè)改為合理可能替代假設(shè)的敏感性

　　1.本銀行資產(chǎn)負(fù)債表中以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值，有些完全是按活躍市場(chǎng)上公開市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)利率確定的，也有一些全部或部分是根據(jù)將非可觀察到的市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)利率為基礎(chǔ)的假設(shè)運(yùn)用于估值技術(shù)或模型確定的。用于后者所指情形中的模型，在確定使用之前，經(jīng)過了嚴(yán)格的內(nèi)部確認(rèn)程序。

　　2.估值技術(shù)可能會(huì)存在不確定性，其源于所選用的特定模型、所使用參數(shù)數(shù)值的大小、所使用的市場(chǎng)不可觀察數(shù)據(jù)的范圍，也可能源于影響估值的其他因素，比如流動(dòng)性。為充分反映這種不確實(shí)性，應(yīng)進(jìn)行估值調(diào)整，并將調(diào)整金額從根據(jù)模型或其他估值技術(shù)確定的公允價(jià)值中扣除。

　　3.根據(jù)本銀行運(yùn)用的控制及程序性保護(hù)措施，管理層認(rèn)為，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的、運(yùn)用模型或其他估值技術(shù)確定的公允價(jià)值，以及在利潤表中列示的該公允價(jià)值變動(dòng)具有合理性，而且是資產(chǎn)負(fù)債表日本銀行作出的最佳估計(jì)。

　　4.將合理可能的替代假設(shè)運(yùn)用于估值模型會(huì)產(chǎn)生潛在影響，其定量情況為:

　　(l)20×47年12月31日:

　　使用不利假設(shè)，公允價(jià)值減少最大金額為1 094 00萬元

　　使用有利假設(shè)，公允價(jià)值增加最大金額為117 600萬元

　　(2)20×58年12月31日:

　　使用不利假設(shè)，公允價(jià)值減少最大金額為57900萬元

　　使用有利假設(shè)，公允價(jià)值增加最大金額為92 700萬元

　　本銀行在確定合理可能的替代假設(shè)時(shí)運(yùn)用了相當(dāng)多的職業(yè)判斷。對(duì)于以模型為基礎(chǔ)的估值，本銀行通過提高(針對(duì)不利假設(shè))或降低(針對(duì)有利假設(shè))適用的置信水平，使合理可能的替代假設(shè)的估值技術(shù)，與確定估值調(diào)整所使用的技術(shù)保持一致。改變假設(shè)時(shí)，假定不同金融工具與模型之間的相關(guān)影響非常小。

　　D．運(yùn)用估值技術(shù)確定的、其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的公允價(jià)值本期發(fā)生的變動(dòng)

本銀行20×47年12月31日和20×58年12月31日的交易凈收益總額分別是799 600萬元和490 200萬元，其代表了在不同經(jīng)營活動(dòng)中交易的一系列工具的凈經(jīng)營成果(包括外幣折算形成的匯兌損益)，既有已實(shí)現(xiàn)的部分，也有未實(shí)現(xiàn)的部分。未實(shí)現(xiàn)的收益根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)確定，既包括根據(jù)活躍市場(chǎng)中的公開市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)利率確定的公允價(jià)值，也包括使用估值技術(shù)等其他方式確定的公允價(jià)值。

　　交易凈收益中包括的未實(shí)現(xiàn)部分為截止20×58年12月31日、根據(jù)估值技術(shù)確定的公允價(jià)值的變動(dòng)形成的凈損失228 600萬元。其中所指估值技術(shù)既有相對(duì)簡(jiǎn)單的運(yùn)用可觀察到的市場(chǎng)數(shù)據(jù)的簡(jiǎn)單模型，也有較為復(fù)雜的、要求運(yùn)用假定或基于市場(chǎng)情況變動(dòng)的估計(jì)變量的模型。

　　截止20×47年12月31日，采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值變動(dòng)形成的凈損失是712 300萬元。確定此項(xiàng)金額是估值技術(shù)與20×47年12月31日當(dāng)時(shí)采用的技術(shù)有所不同;當(dāng)時(shí)采用的技術(shù)經(jīng)過修正后用于20×58年12月31日，并因此也修正了20×47年12月31日估計(jì)的價(jià)值。但是，原于20×47年12月31日運(yùn)用估值技術(shù)確定的價(jià)值在編制20×5年度比較數(shù)據(jù)時(shí)沒有追溯調(diào)整。

　　交易凈收益通常形成于涉及多項(xiàng)金融工具的交易，也可能產(chǎn)生于套期活動(dòng)或其他風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。其中，在風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)中，某項(xiàng)交易的不同部分可能會(huì)采用的不同的估值技術(shù)來定價(jià)。

　　因此，采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值的變動(dòng)，只是交易凈收益的一部分。在多數(shù)情況下，這些金額會(huì)被其他金融工具或交易的公允價(jià)值變動(dòng)抵銷，而這些金融工具或交易的公允價(jià)值系根據(jù)活躍市場(chǎng)上的公開市場(chǎng)價(jià)格或市場(chǎng)利率確定，有些還是已實(shí)現(xiàn)的金額。這些收益金額(包括未實(shí)現(xiàn)交易形成的匯兌損益)在20×58年12月31日和20×47年12月31日分別是1028200萬元和1202500萬元。

　　(十六)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具有關(guān)的下列信息:

1.因公允價(jià)值不能可靠計(jì)量而未作相關(guān)公允價(jià)值披露的事實(shí)。<, /SPAN>

　　2.該金融工具的描述、賬面價(jià)值以及公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的原因。

　　3.該金融工具相關(guān)市場(chǎng)的描述。

　　4.企業(yè)是否有意處置該金融工具以及可能的處置方式。

　　5.本期已終止確認(rèn)該金融工具的，應(yīng)當(dāng)披露該金融工具終止確認(rèn)時(shí)的賬面價(jià)值以及終止確認(rèn)形成的損益。

　　(十七)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與金融工具有關(guān)的下列收入、費(fèi)用、利得或損失:

　　1.本期以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)、按攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債的凈利得或凈損失。

　　2.本期按實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債利息收入總額或利息費(fèi)用總額。

　　3.下列項(xiàng)目形成的、在確定實(shí)際利率時(shí)未包括的手續(xù)費(fèi)收入或支出:

　　(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以外的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債;

　　(2)企業(yè)為他人管理信托財(cái)產(chǎn)和其他托管行為。

　　4.已發(fā)生減值的金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入。

　　5.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)本期發(fā)生的減值損失。

三、金融工具風(fēng)險(xiǎn)信息披露要求

　　(一)總體要求

　　企業(yè)既應(yīng)披露金融工具風(fēng)險(xiǎn)的描述性信息，同時(shí)還應(yīng)披露金融工具風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)量信息。

　　1.描述性信息

　　(1)風(fēng)險(xiǎn)敞口及其形成原因。

　　(2)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)、政策和過程以及計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)的方法。

　　上述描述性信息在本期發(fā)生改變的，應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)說明。

　　2.數(shù)量信息

　　(1)資產(chǎn)負(fù)債表日風(fēng)險(xiǎn)敞口總括數(shù)據(jù)。企業(yè)在提供該數(shù)據(jù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部提供給關(guān)鍵管理人員的相關(guān)信息為基礎(chǔ)。企業(yè)運(yùn)用多種方法管理風(fēng)險(xiǎn)的，應(yīng)當(dāng)說明哪種方法能提供最相關(guān)和可靠的信息。

　　(2)信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等方面的數(shù)量信息。

　　(3)資產(chǎn)負(fù)債表日風(fēng)險(xiǎn)集中信息。風(fēng)險(xiǎn)集中信息應(yīng)當(dāng)包括管理層如何確定風(fēng)險(xiǎn)集中點(diǎn)的說明、確定各風(fēng)險(xiǎn)集中點(diǎn)的參考因素(包括交易對(duì)手、地理區(qū)域、貨幣種類、市場(chǎng)類型等)、各風(fēng)險(xiǎn)集中點(diǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)敞口金額。

　　上述數(shù)量信息不能代表企業(yè)本期風(fēng)險(xiǎn)敞口情況的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步提供相關(guān)信息。

　　(二)信用風(fēng)險(xiǎn)信息

　　1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與每類金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的下列信息:

　　(1)在不考慮可利用的擔(dān)保物或其他信用增級(jí)(如不符合相互抵銷條件的凈額結(jié)算協(xié)議等)的情況下，最能代表企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的金額，以及可利用擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的信息。

　　(2)尚未逾期和發(fā)生減值的金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量信息。

　　未逾期金融資產(chǎn)指本金和利息都沒有逾期的金融資產(chǎn)。

　　(3)原已逾期或發(fā)生減值但相關(guān)合同條款已重新商定過的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。假如這些金融資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日又出現(xiàn)逾期，就作為已逾期金融資產(chǎn)披露。

　　2.最能代表企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的金融資產(chǎn)金額，應(yīng)當(dāng)是金融資產(chǎn)的賬面余額扣除下列兩項(xiàng)金額后的余額:

　　(1)滿足金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷條件、已抵銷的金額。

　　(2)已對(duì)該金融資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失。

　　【例38一9】某商業(yè)銀行在不考慮可利用的擔(dān)保物或其他信用增級(jí)的情況下，最能代表其資產(chǎn)負(fù)債表日最大信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的金額如下:

表38—8                                                       金額(單位:萬元)

項(xiàng)   目

拆放同業(yè)   94 510

買入返售資產(chǎn) 34 560

交易性金融資產(chǎn)  121 300

指定為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的金融資產(chǎn) 3 300

衍生金融資產(chǎn) 30 000

可供出售金融資產(chǎn)   345 678

持有至到期投資  67 890

客戶貸款及墊款  12 390 210

其他資產(chǎn)(背書和承兌等)  9 360

財(cái)務(wù)擔(dān)保和其他信用相關(guān)的或有負(fù)債   9 966

貸款承諾和其他信用相關(guān)的承諾 3 036

20×7年12月31日合計(jì)  13 109 810

　

　3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照類別披露已逾期或發(fā)生減值的金融資產(chǎn)的下列信息:

　　(1)資產(chǎn)負(fù)債表日已逾期但未減值的金融資產(chǎn)的期限分析。

　　(2)資產(chǎn)負(fù)債表日單項(xiàng)確定為已發(fā)生減值的金融資產(chǎn)信息，以及判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生減值所考慮的因素。

　　已逾期金融資產(chǎn)指本金或利息逾期1天或以上的金融資產(chǎn)。已發(fā)生減值的金融資產(chǎn)指單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試后確定的已發(fā)生減值的金融資產(chǎn)。

　　(3)企業(yè)持有的、與各類金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的擔(dān)保物和其他信用增級(jí)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)及其公允價(jià)值。相關(guān)公允價(jià)值確實(shí)難以估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)予以說明。

　　4.企業(yè)本期因債務(wù)人違約而處置擔(dān)保物或其他信用增級(jí)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)所取得的金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)披露下列信息:

　　(1)所取得資產(chǎn)的性質(zhì)和賬面價(jià)值。

　　(2)這些資產(chǎn)不易轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的，應(yīng)當(dāng)披露處置這些資產(chǎn)或擬將其用于日常經(jīng)營的計(jì)劃等。

(三)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)信息

　　1企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按剩余到期日所作的到期期限分析，以及管理這些金融資產(chǎn)和金融負(fù)債流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的方法。

　　流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，是指企業(yè)在履行與金融負(fù)債有關(guān)的義務(wù)時(shí)遇到資金短缺的風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.企業(yè)在披露金融資產(chǎn)和金融負(fù)債到期期限分析時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定適當(dāng)?shù)臅r(shí)間段。列入各時(shí)間段內(nèi)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債金額，應(yīng)當(dāng)是未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量。

　　企業(yè)可以但不限于按下列時(shí)間段進(jìn)行到期期限分析:

　　(1)一個(gè)月以內(nèi)(含本數(shù)，下同);

　　(2)一個(gè)月至三個(gè)月以內(nèi);

　　(3)三個(gè)月至一年以內(nèi);

　　(4)一年至五年以內(nèi);

　　(5)五年以上。

　　3.債權(quán)人可以選擇收回債權(quán)時(shí)間的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)的金融負(fù)債列入債權(quán)人要求收回債權(quán)的最早時(shí)間段內(nèi)。

　　債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)金額不固定的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日的情況確定用于到期期限分析的金額。

　　債務(wù)人承諾分期支付金融負(fù)債的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)把每期將收取的款項(xiàng)列入相應(yīng)的最早時(shí)間段內(nèi);債務(wù)人應(yīng)當(dāng)把每期將支付的款項(xiàng)列入相應(yīng)的最早時(shí)間段內(nèi)。

　　債權(quán)人吸收的活期存款以及其他具有活期性質(zhì)的存款，應(yīng)當(dāng)列入最早的時(shí)間段內(nèi)?！　?SPAN lang=EN-US>(四)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)信息

　　金融工具的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，包括外匯風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。其中，外匯風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因外匯匯率變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn);利率風(fēng)險(xiǎn)，是指金融工具的公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量因市場(chǎng)利率變動(dòng)而發(fā)生波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn);其他價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，是指外匯風(fēng)險(xiǎn)和利率風(fēng)險(xiǎn)以外的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。

　　1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與敏感性分析有關(guān)的下列信息:

　　(1)資產(chǎn)負(fù)債表日所面臨的各類市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的敏感性分析。該項(xiàng)披露應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)變量發(fā)生合理、可能的變動(dòng)時(shí)，將對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益或所有者權(quán)益產(chǎn)生的影響。

　　(2)本期敏感性分析所使用的方法和假設(shè)。該方法和假設(shè)與前一期不同的，應(yīng)當(dāng)披露發(fā)生改變的原因。

　　2.企業(yè)采用風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值法或類似方法進(jìn)行敏感性分析能夠反映風(fēng)險(xiǎn)變量之間(如利率和匯率之間等)的關(guān)聯(lián)性，且企業(yè)已采用該種方法管理財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的，可不按照上述1的要求進(jìn)行披露，但應(yīng)當(dāng)披露下列信息:

　　(1)用于該種敏感性分析的方法、選用的主要參數(shù)和假設(shè)。

　　(2)所使用方法的目的，以及使用該種方法不能充分反映相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價(jià)值的可能性。

3.如果按上述1或2對(duì)敏感性分析的披露不能反映金融工具內(nèi)在市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)及其原因。

第四節(jié)  新舊比較與銜接

一、新舊比較

　　金融工具列報(bào)準(zhǔn)則是在對(duì)2001年發(fā)布實(shí)施的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等制度(以下簡(jiǎn)稱原制度)進(jìn)行修訂完善的基礎(chǔ)上完成的，新準(zhǔn)則與原制度相比，主要差異如下:

　　(一)規(guī)范了權(quán)益工具的概念及其會(huì)計(jì)處理

原制度沒有明確權(quán)益工具的概念，權(quán)益工具的內(nèi)容及其會(huì)計(jì)處理較為分散和繁雜原制度中，權(quán)益工具的內(nèi)容及其會(huì)計(jì)處理較為分散。新準(zhǔn)則不僅明確了權(quán)益工具的概念，而且統(tǒng)一和系統(tǒng)地規(guī)范了權(quán)益工具的內(nèi)容及其會(huì)計(jì)處理。

(二)對(duì)混合工具分拆的會(huì)計(jì)處理作出了新的規(guī)定

　　按原制度要求，企業(yè)發(fā)行的包括負(fù)債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，不需要將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆處理。按新準(zhǔn)則要求，企業(yè)發(fā)行的包括負(fù)債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。

　　(二)（三）規(guī)范了金融工具的披露

　　原制度沒有對(duì)金融工具的披露作出專門規(guī)定，新準(zhǔn)則不僅要求企業(yè)披露金融工具的一般信息，而且還特別要求詳細(xì)地披露金融工具風(fēng)險(xiǎn)信息。

　　(三)對(duì)混合工具分拆的會(huì)計(jì)處理作出了新的規(guī)定

　　按原制度要求，企業(yè)發(fā)行的包括負(fù)債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，不需要將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆處理。按新準(zhǔn)則要求，企業(yè)發(fā)行的包括負(fù)債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。

二、新舊銜接

　　企業(yè)在首次執(zhí)行日，對(duì)于發(fā)行的包含負(fù)債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行分拆時(shí)，先按該負(fù)債在首次執(zhí)行日的公允價(jià)值作為其初始確認(rèn)金額，再按該項(xiàng)金融工具的賬面價(jià)值扣除負(fù)債公允價(jià)值后的金額，作為權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。首次執(zhí)行日負(fù)債成份的公允價(jià)值難以合理確定的，不應(yīng)對(duì)該項(xiàng)金融工具進(jìn)行分拆，仍然作為負(fù)債處理。

首次執(zhí)行日之后，應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則進(jìn)行處理。